『營改增』納稅義務發生時間的確定及例解

程輝

“營改增”不僅解決了重復征稅、完善了稅制，更重要的是助推了經濟的增長。為此，2013年4月10日，國務院召開常務會議，決定加快“營改增”的步伐，從8月1日起至年底擴大到全國范圍，力爭讓全國所有的試點納稅人都能夠分享“營改增”帶來的紅利。2013年5月27日，經國務院批準，財政部和國家稅務總局正式下發了《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號，以下簡稱財稅［2013］37號），對“營改增”在全國范圍內開展試點的相關稅收政策予以了明確。那么，財稅［2013］37號對“營改增”納稅義務發生時間作出怎樣的規定，實踐中需注意什么，本文對此進行分析并實例說明。

一、“營改增”納稅義務發生時間的具體政策規定

財稅［2013］37號第四十一條對“營改增”納稅義務發生時間的確認，作出原則的規定，增值稅納稅義務發生時間為：

1.納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。

收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。

2.納稅人提供有形動產租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

3.納稅人發生本辦法第十一條視同提供應稅服務的，其納稅義務發生時間為應稅服務完成的當天。

4.增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

二、理解掌握政策規定應注意的幾點事項

眾所周知，第四十一條是關于納稅義務發生時間確認原則的規定。該文針對應稅服務的特點，主要采納了現行營業稅關于納稅義務發生時間的相關規定并結合了現行增值稅關于納稅義務發生時間的相關規定，對應稅服務納稅義務發生時間予以明確。其最主要的變化是在原先營業稅關于納稅義務發生時間的基礎上增加了先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天的規定。筆者認為理解掌握本條規定應注意以下幾個方面的內容：

一是注意先開具發票的，納稅義務發生時間不是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，而是開具發票的當天。這一點納稅人應特別留意。

應稅服務營業稅改征增值稅后，由于增值稅實行憑發票抵扣稅款制，即納稅人抵扣進項稅額以增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額為準，購買方在取得增值稅扣稅憑證后，即便是尚未向銷售方支付款項，但卻可以憑增值稅專用發票去抵扣稅款，這時如果再強調銷售方的納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天的話，則會造成稅款征收上的脫節，即一邊（指銷售方）還沒開始納稅，一邊（指購買方）卻已開始將稅務機關未征收到的稅款進行抵扣。此外，由于普通發票與增值稅專用發票均屬于商事憑證，征稅原則應當保持一致。所以，為了避免此類稅款征收脫節現象的發生，維護國家稅收利益，同時保證征稅原則的一致性，第四十一條第一款規定，如果納稅人提供應稅服務時先開具發票的，納稅義務發生時間為開具發票的當天。

二是正確掌握提供應稅服務并收訖銷售款項的幾項情形。四十一條規定所稱收訖銷售款項，是指納稅人應稅服務發生過程中或者完成后收取的款項。理解本條規定，要注意以下三個方面：

1.收到款項不能簡單地確認為應稅服務增值稅納稅義務發生時間，應以提供應稅服務為前提。

2.收訖銷售款項，是指在應稅服務開始提供后收到的款項，包括在應稅服務發生過程中或者完成后收取的款項。

3.除本條第二款規定外，應稅服務提供前收到的款項，不能以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。應稅服務提供前收到的款項，其增值稅納稅義務發生時間按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款以被確認為收入的時間為準。

三是注意提供應稅服務并取得索取銷售款項憑據的當天的含義。按照四十一條第一款規定，取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同約定的付款日期的當天；未約定付款日期的，為應稅服務完成的當天。

簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確定的付款日期；“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天”，這體現了“權責發生制原則”，同時也考慮到防止納稅人為了規避稅收條款，延緩繳納稅款的問題。

四是注意提供有形動產租賃服務并收取預收款的納稅人，增值稅納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

納稅人提供租賃業勞務的，采取預收款方式的，為收到預收款的當天作為納稅義務發生時間。也就是說，對納稅人一次性收取若干年的租金收入應以收到租金的當天作為納稅義務發生時間，不再實行按月分攤按月繳納營業稅的方法，此條規定與現行營業稅關于租賃的納稅義務發生時間一致。例如：某試點納稅人出租一輛小轎車，租金5000元/月，一次性預收了對方一年的租金共60000元，則應在收到60000元租金的當天確認納稅義務發生，并按60000元確認收入。而不能將60000元租金采取按月分攤確認收入的方法，也不能在該業務完成后再確認收入。

四十一條所稱的有形動產租賃服務，是指《范圍注釋》第二條第三款所稱的有形動產租賃，包括有形動產的融資租賃和經營性租賃。

五是注意視同提供應稅服務的納稅義務發生時間為應稅服務完成的當天，不是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。

“營改增”《試點實施辦法》第十一條規定，除以公益活動為目的或者以社會公眾為對象外，向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務，以及財政部和國家稅務總局規定的其他情形，應視同提供應稅服務繳納增值稅。考慮到無償提供應稅服務的特點是不存在收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的情況，故第四十一條將其納稅義務發生時間確定為應稅服務完成的當天。

六是注意增值稅扣繳義務發生時間與現行增值稅、營業稅相關規定一致，即增值稅納稅義務發生的當天。

第四十一條第四款規定增值稅扣繳義務發生時間，為納稅人增值稅納稅義務發生的當天，扣繳義務的存在是以納稅義務的存在為前提，為了保證稅款及時入庫，同時也方便扣繳義務人代扣代繳稅款，有必要使扣繳義務發生時間與納稅義務發生時間相銜接。所以該條第四款規定，扣繳義務發生時間為納稅義務發生的當天，與現行增值稅、營業稅相關規定一致。即：先按照《試點實施辦法》第四十一條的相關規定確認境外單位或者個人提供應稅服務的增值稅納稅義務發生時間，再以增值稅納稅義務發生的當天作為增值稅扣繳義務發生時間。

三、納稅義務發生時間的實例分析

［實例1］“營改增”試點甲運輸企業2012年11月4日接受乙企業委托運送一批物資，運費為100萬元（不含稅），甲企業2012年11月6日開始運輸，12月2日抵達目的地，期間2012年11月7日收到乙企業運費50萬（不含稅），2012年11月25日收到運費20萬元（不含稅），2012年12月10日收到運費30萬元（不含稅），試問，甲企業11月份銷售額為多少？

［分析］甲企業11月6日開始運輸，說明已經開始提供運輸勞務，那么對其2012年11月7日收到乙企業運費50萬元（不含稅），2012年11月25日收到運費20萬元（不含稅）均根據財稅［2013］37號第四十一條規定，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，為納稅義務的發生時間。此處收訖銷售款項，是指在應稅服務開始提供后收到的款項，包括在應稅服務發生過程中或者完成后收取的款項。因此甲運輸企業應將收到款項的當天作為納稅義務發生時間，即兩個中有三筆收到款項：2012年11月7日收到乙企業運費50萬（不含稅），2012年11月25日收到運費20萬元（不含稅），2012年12月10日收到運費30萬元（不含稅）。據此甲企業11月份銷售額不是等到運輸勞務提供完成（12月2日抵達目的地）來確定納稅義務，而是以甲企業11月份收到款項的當天作為納稅義務發生時間，因此甲企業11月份銷售額為50萬元+20萬元=70萬元（不含稅）。

［實例2］“營改增”試點甲企業2012年12月5日為乙企業提供了一項咨詢服務，合同價款200萬元（不含稅），合同約定2012年12月10日乙企業付款50萬元（不含稅），但實際到2013年1月7日才支付。試問甲企業該項勞務的納稅義務發生時間？

［分析］對這種情況，雖然該企業收到款項的時間在2013年1月7日，但由于其2012年12月5日開始提供咨詢勞務，并約定2012年12月10日要付款50萬元（不含稅），根據財稅［2013］37號第四十一條規定，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。由于企業間簽訂了書面合同并且有明確付款日期的，納稅義務發生時間為應書面合同確定的付款日期；所以無論是否收到款項，甲企業其咨詢服務50萬元（不含稅）的納稅義務發生時間為2012年12月10日（書面合同確定的付款日期），而不是2013年1月7日（實際的付款日期）。

［實例3］“營改增”試點甲運輸公司與乙企業簽訂了一份運輸合同，合同期為2012年9月1日~2013年9月1日，合同總金額100萬元，合同約定9月10日前先付30萬元，2013年9月1日合同期滿再支付余下的70萬元。甲運輸公司2013年8月1日列入“營改增”試點。那么甲公司是應該交營業稅還是增值稅？納稅義務發生時間如何確定？

［分析］關于“營改增”企業跨期合同收到包含“營改增”以前月份的款項應如何納稅的問題，應根據應根據財稅［2011］111號文件和財稅［2012］71號文件以及財稅［2013］37號文件的相關規定，納稅義務發生時間在“營改增”時間點之前收到的款項應繳納營業稅，之后收到的款項應繳納增值稅。因此，甲運輸公司9月8日收到30萬元運輸款。根據《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，“收訖營業收入款項”是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。“取得索取營業收入款項憑據的當天”，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

因此，甲運輸公司9月8日收到的30萬元款項應繳納營業稅。2013年8月1日為“營改增”納稅人，而2013年9月1日合同結束時收到的70萬元款項，應按照財稅［2013］37號第四十一條第（一）款的規定確認繳納增值稅。根據規定，納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期。甲運輸公司2013年9月1日合同結束時收到的70萬元款項，為書面合同確定的付款日期，因此，甲運輸公司繳納增值稅納稅義務發生時間，應為書面合同確定的付款日期2013年9月1日。

總之，甲運輸公司屬8月1日納入“營改增”的納稅人，應當依照上述規定確認納稅義務發生時間，并依照上述規定分別繳納營業稅和增值稅稅款。