基于低碳經濟下的碳會計體系構建

孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學現代會計研究所，浙江杭州 310018）

基于低碳經濟下的碳會計體系構建

孟曉俊，謝慧珍

（杭州電子科技大學現代會計研究所，浙江杭州 310018）

在全球氣候變暖和可持續發展理念的影響下，低碳經濟正悄然地興起。現代會計在面對新的經濟現象和經濟活動的影響時作出了調整和應對。為了促進碳會計實務發展，構建一套完整的碳會計體系已經勢在必行。文章在分析了國內外研究現狀之后，仔細分析了碳會計涵義、目標及其內容，并對碳會計體系進行了嘗試性構建，旨在為我國企業碳會計體系的形成提供參考性建議。

低碳經濟；碳會計；碳會計體系；碳財務管理

自第二次工業革命以來，人類進入了電氣時代，伴隨著巨大能源的消耗，碳排放從氣候問題、環境問題逐漸上升為經濟問題甚至政治問題。在全球氣候變暖的背景下，以低能耗、低污染為基礎的“低碳經濟”已成為全球熱點。所謂低碳經濟是指在可持續發展觀的指導下，通過技術創新、制度創新、新能源開發和產業轉型等多種手段，盡可能地降低高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經濟社會發展與生態環境保護雙贏的一種經濟發展新形態。作為工業革命發源地和現有低碳經濟模式開創者的英國，深刻認識到自己在氣候變化過程中應該負有的歷史責任，因此在2003年的能源白皮書《我們能源的未來：創建低碳經濟》中率先提出了低碳經濟，成為發展低碳經濟最為積極的倡導者和實踐者。

2009年3月中科院發布的《2009中國可持續發展戰略報告》提出了中國發展低碳經濟的戰略目標：到2020年單位GDP的二氧化碳排放降低50%左右。同年哥本哈根會議的召開使發展“低碳經濟”成為全世界的共識，倡導低碳消費也已成為世界人民新的生活方式。

一、碳會計及其內容

發展低碳經濟已成為當今世界經濟發展的趨勢和必然選擇，國際間低碳博弈與合作日趨升溫，在此碳會計應運而生。碳會計賦予環境資源以價值，將環境損耗計入產品成本。碳排放、碳交易及報告披露均離不開碳會計，用碳會計核算出來的數據充分反映環境資源的有限性和稀缺性，從而使企業的微觀活動與社會的宏觀利益實現“新對接”，迫使企業樹立經濟效益、社會效益和生態效益一體觀，從而降低碳排放，催化低碳經濟的新發展。

碳會計的研究在國外已經較為成熟，目前國外的主要研究學者有StewartJones、Jan Bebbington和MichelCallon等人。碳會計最先由StewartJones教授等美國學者在2008年提出，他把碳排放、交易及鑒證等一系列會計問題稱之為碳排放與碳固會計（CESAccounting），正式標志著其作為一個重要而特殊的環境會計分支受到國際會計學界的關注。Jan Bebbington（2008）認為碳會計至少包括碳排放額度的財務會計、全球變暖相關風險度核算和報告以及全球變暖相關不確定性的核算和報告等三部分內容，并提議將碳固及鑒證也包括其中；MichelJohn Jones（2010）的研究已經突破包括貨幣計量會計假設、數字化分析等傳統會計的限制，認為以貨幣計量、資本導向、業務為中心、過分數字化和技術性的傳統會計已無法滿足碳會計的需求，需要探索其他貨幣和非貨幣性計量的會計體系，并向利益相關者披露信息。國內學者對碳會計的定義也有多種說法。

由此可見，碳會計在研究深度上，并非僅局限于碳排放權及其交易的會計處理，還包含碳產品或服務的碳成本核算、碳排放的物資流核算、碳減排業務碳固業務以及外部審計等領域；在研究廣度上，也不僅限于財務業績方面，還涉及企業管理戰略、總體目標、市場營銷、新產品開發、產品定價、國際業務、風險控制、供應鏈管理、融資業務、公司價值和企業文化等方面。

然而我國碳會計研究還處于起步階段，理論與實務操作差距較大，現行會計學領域的法律法規缺乏對于低碳會計的計量核算準則，也沒有一套統一的碳會計披露制度，碳會計在實踐中充滿著隨意性，吸收與借鑒碳會計理論和實踐經驗成為當務之急，構建一套適合我國經濟形勢的碳會計體系勢在必行。

二、碳會計體系的構建

基于科斯的產權經濟理論，環境容量的產權逐漸明晰，為了明確“污染”這種權利的所有者，將二氧化碳排放權作為一種商品進行碳排放權交易成為碳經濟活動中的一項最主要經濟業務，因此碳排放權的會計處理是碳會計的核心。

碳會計的會計目標基本上與傳統財務會計目標一致，但是在會計假設上與傳統會計略有不同。第一，在會計主體上由于低碳經濟涉及廣泛的領域，包括原材料的制造，產品的開發和生產以及貨物的運輸等都會有碳排放，因此碳會計的服務對象不僅僅是企業，有可能是多個經濟實體甚至是整個社會；第二，在貨幣計量上，鑒于碳排放的特殊性和復雜性，有關碳排放的一些潛在的風險和不確定性是很難以數字化的貨幣來計量，或許一些非貨幣性的描述更能夠準確形象地反應出環境責任的履行情況，為利益相關者提供更可靠信息。因此碳財務會計體系將突破傳統會計貨幣計量的束縛，尋求更合適可靠的計量方式，這一特點已經體現在本文碳會計概念之中。

那么碳排放權到底確認為何種資產，在國內外研究中主要有三種觀點：存貨、無形資產以及金融資產。企業的碳排放權主要包括先期政府無償分配的一定量以及后來在碳交易市場上購進的一部分，它能夠為企業帶來未來經濟的流入，因此它屬于資產，同時碳排放權只是一種無形的權利，更符合無形資產的特征。盡管我國目前碳交易市場只是處于起步階段，碳交易市場不夠活躍，但是在可以預見的將來，隨著碳交易市場不斷地發展與完善，碳排放權將更加表現出金融工具的屬性。在目前缺乏市場交易機制的情況下，本文還是將其列為無形資產。

當前碳排放權的計量屬性也存在著三種觀點：一是采用歷史成本，二是選擇公允價值或現行市場價值，三是選擇動態估價。歷史成本是指以取得資產時所發生的成本作為資產入賬，歷史成本是買賣雙方在市場上美德的結果，反映當時的市場價格，有原始憑證作為依據，具有可驗證性，符合可靠性原則。而公允價值是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的交易價格。然而公允價值的應用有賴于活躍的資產交易市場，完善的公司治理和嚴格的市場監管。毫無疑問，公允價值的廣泛運用將成為一種必然趨勢，但是我國的碳交易市場尚處于起步的探索階段，缺乏活躍的交易市場，公允價值的運用在估價技術和實際操作方面缺乏可靠性和可操作性。再者碳排放權價格的估計很難達到公允，進而會影響到企業會計的穩健性。因此，在當前階段碳排放權應該采用歷史成本計量，對于有償取得部分按歷史成本登記入賬，國家無償分配部分按“零”計量；當碳排放權交易市場不斷完善達到相對活躍時再采用公允價值計量。

在碳會計披露方面，本文認為可以多種形式并存。可以在現行企業財務報告中增添碳資產等相關信息項目；也可以以獨立專題方式對某一方面披露碳信息；在運用以上任何一種方式的同時還可附加以文字或數字圖標等方式來披露組織環保責任履行情況，如使用新能源情況、低碳法律法規遵循情況、開發的低碳技術以及節能減排指標完成情況等。但企業往往不會全面、如實地披露環境會計信息，而信息使用者又往往需要信息的可靠性，這就需要政府部門的監管，加強相關法律的制定。

發展到今天，碳會計體系除了碳排放權交易等經濟業務的確認、計量、報告和披露外，還包括對碳排放管理所形成的潛在利益與風險的評估和控制、碳排放經濟業務的決策和戰略管理等。在全球變暖的當下，精通碳管理的公司在承擔更多的社會責任的同時，也將獲得更多的機會與認可，對碳排放的考量將作為提升公司品牌形象和競爭優勢的價值要素之一。

據國外有關研究表明，每排放一噸二氧化碳帶來的經濟破壞約為85美元，未來企業將要為排放二氧化碳付費，這勢必促進企業改變供應鏈，因為碳排放不僅僅存在于產品制造過程中，還存在于原材料的采購，商品的運輸、流通與消費的一整個產品生命周期之中。因此碳會計應該充分核算和控制供應鏈中的碳足跡，減少供應鏈中的碳足跡將成為企業的一項不可回避的任務。

傳統財務管理決策往往不會考慮環境因素的影響，因此在傳統財務管理理論與方法的指導下作出的最優財務決策從社會角度來看并不是最優的決策。而碳會計充分考慮環境成本，采用基于產品生命周期的碳排放成本的核算方法來進行每一項財務決策，如在供應鏈設施中投資于低碳排放設施和節能設備、減少紙張生產的能耗、在產品設計和客戶訂單履行方面進行必要的職能優化等。

在進行企業環境經營決策中，需要專業的會計人員設計企業碳排放量核算的適當方法，同時將“面向環境設計”的理念融入戰略管理會計（SMA）和企業戰略成本管理（SCM）之中，形成一套卓有成效的碳排放交易綜合管理體系。

三、結論

綜上所述，我們認為碳會計是以傳統會計為基礎，以可持續發展理念為指導，運用一系列會計理論與方法，對企業或組織的碳經濟業務進行確認、計量和報告，為一切利益相關者提供決策有用的貨幣化和非貨幣化信息，同時對企業或組織的碳活動進行反應、控制和監督的一種會計管理活動。其目的是監督社會組織良好地履行節能減排的社會責任，實現經濟效益、環境效益和社會效益的有效統一。經過分析在碳會計的會計假設上我們推翻了會計主體和貨幣計量，認為不僅僅是會計主體也可以是多個主體甚至整個社會，也不僅僅通過貨幣計量還存在非貨幣計量。同時將碳排放權暫時認定為一項無形資產，采用歷史成本計量，碳會計信息采用多種披露方式并存的構想。此外我們還認為碳會計體系除了碳排放權交易等經濟業務的確認、計量、報告和披露外，還包括對碳排放管理所形成的潛在利益與風險的評估和控制、碳排放經濟業務的決策和戰略管理等。企業要將碳會計和碳財務管理滲透到戰略管理決策當中，充分核算供應鏈中的各個環節的碳成本與碳收益，為其制定最優財務決策提供充分有利的信息。

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F230

A

1004-2768（2013）08-0171-03

2013-06-09

孟曉俊（1964-），女，安徽合肥人，杭州電子科技大學會計學院副院長、教授、碩士生導師，研究方向：會計理論與方法；謝慧珍（1989-），女，浙江衢州人，杭州電子科技大學會計學院碩士研究生，研究方向：會計理論與方法。

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