商品流通企業“營改增”問題探析

■包振華 副教授（武漢職業技術學院紡織服裝學院 武漢 430074）

商品流通企業“營改增”問題探析

■包振華 副教授（武漢職業技術學院紡織服裝學院 武漢 430074）

自2009年全面實施增值稅轉型以來，2012年我國再次啟動營業稅改增值稅試點工作，并取得了階段性成果。商品流通企業目前雖不在“營改增”試點范圍內，但隨著“營改增”范圍的逐漸擴大，必將會影響到商品流通企業的諸多方面，因此，很有必要研究分析商品流通企業的“營改增”問題。

商品流通企業 營業稅 營改增

2010年，黨的十七屆五中全會中首次提出要加快財稅體制改革，擴大增值稅征收范圍。自2012年1月1日起，上海市率先開展營業稅改征增值稅改革試點。2012年8月1日起至年底，交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅的試點范圍由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳等10個省市。

營業稅改增值稅（“營改增”）是繼2009年全面實施增值稅轉型之后，貨物勞務稅收制度的又一次重大改革，這種改革將有助于消除目前對貨物和勞務分別征收增值稅與營業稅所產生的重復征稅問題。雖然營業稅不是商品流通企業的一個主要稅種，但由于商品流通企業眾多，營業稅征收不可避免。本文通過分析商品流通企業目前營業稅的征收情況，探討“營改增”對流通企業產生的影響。

“營改增”的原因和意義

增值稅是對銷售或者進口貨物、提供加工、修理修配勞務貨物以及提供應稅服務的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種，僅對銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者提供應稅服務各個環節中新增的價值額征收，即實行價外征收（張佩璐，2012）。增值稅的核心是稅款的抵扣制。

營業稅是對在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅，征稅范圍為在中華人民共和國境內提供的應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產（白利燕，2011）。

（一）“營改增”的原因

營業稅是一種流轉稅，只要有流轉環節就要征稅，且流轉環節越多，重復征稅現象就越嚴重。“營改增”就是對以前繳納營業稅的應稅項目改成繳納增值稅，允許抵扣，有利于減輕企業的稅負。“營改增”的原因主要有：一是現行稅制存在缺陷。營業稅的抵扣鏈斷裂，征收范圍有一定的局限，如從事營業稅勞務的企業購進材料、固定資產不能抵扣，制造業購進的營業稅勞務不能抵扣等。二是專業化發展受到限制。一些傳統的制造業、商品流通企業自己建立物流公司從事運輸業務，不利于服務業的專業化細分和服務外包的發展。三是稅收征管問題越來越多。隨著電子商務的興起，網店運營商越來越多，傳統商品逐漸向服務化發展，商品和服務的區別愈益模糊，稅收征管面臨新問題。四是出口成本推高。出口商品成本若包含營業稅，將直接推高出口成本，出口利潤下降，不利于出口產品的國際競爭力。

（二）“營改增”的意義及作用

“營改增”是積極財政政策和結構性減稅的重要內容，其意義在于：有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進三次產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。

我國推行增值稅轉型改革，短期內可以為企業減負、增加企業投資積極性，長期可以刺激投資、擴大內需，配合市場經濟結構轉型，對振興經濟和民眾信心具有重要作用。雖然試點方案目前只適用于部分地區和部分行業，但其相關政策很可能代表著“營改增”未來的發展方向。

商品流通企業現行營業稅征收原則及存在的問題

商品流通企業是指組織商品購銷活動的、自主經營和自負盈虧的經濟實體，是通過低價格購進商品、高價格出售商品的方式實現商品進銷差價，以此彌補企業的各項費用和支出獲得利潤的企業（白利燕，2011）。

（一）商品流通企業的特點

商品流通企業是組織商品流通，通過商品購進、銷售、調撥、儲存（包括運輸）等經營業務將社會產品從生產領域轉移到消費領域，以實現商品流轉，促進工農業生產的發展和滿足人民生活的需要，實現商品的價值并獲得盈利。其中購進和銷售是完成商品流通的關鍵業務，調撥、儲存、運輸等活動都是圍繞商品購銷展開。

與工業企業等其他行業企業的經營活動相比，商品流通企業的主要特點是：經營活動的主要內容是商品購銷；商品資產在企業全部資產中占有較大的比例，是企業資產管理的重點；企業營運資金活動的軌跡是“貨幣-商品-貨幣”。

（二）商品流通企業營業稅的征收原則

商品流通企業在生產經營活動中會涉及增值稅、城建稅、所得稅、房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅、教育費附加、營業稅、土地增值稅等稅種。我國商品流通企業主要包括：商業、糧食、物資、供銷、外貿、醫藥商業、石油商業、煙草商業、圖書發行以及從事其他商品流通的企業。商品流通企業經營范圍廣，覆蓋面大，是現行各主要稅種的納稅人。

商品流通企業是征收營業稅還是增值稅？這要根據商品流通企業經營活動的具體情況而定。一般地，商品流通企業在其經營活動中以繳納增值稅為主。但有時也會發生一些營業稅的應稅勞務，如運輸、倉儲、租賃服務等，區分這些勞務是屬于混合銷售行為還是兼營行為而采取不同的稅收政策。

所謂混合銷售行為，是指一項銷售行為既涉及貨物銷售又涉及提供非增值稅應稅勞務。而兼營行為是指既存在屬于增值稅征收范圍的銷售貨物或提供應稅勞務的行為，又存在不屬于增值稅征收范圍的非應稅勞務的行為。

混合銷售行為究竟是屬于銷售貨物還是屬于銷售勞務，涉及到營業稅與增值稅的劃分問題。一項銷售行為若以銷售貨物為主，同時附帶銷售勞務，視為銷售貨物，不征營業稅；一項銷售行為若以銷售勞務為主，同時附帶銷售貨物，視為銷售勞務，征收營業稅。如提供銷售商品（無形資產、不動產除外）、加工修理修配，收增值稅；如出售無形資產（商標）、房屋則收營業稅，如收取進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費則收營業稅，如出租房屋則收營業稅；其他收營業稅或免稅。具體情況如下：兼營不同稅率的應稅項目均交增值稅。依納稅人的核算情況選擇稅率：分別核算，按各自稅率計稅；未分別核算，從高適用稅率；混合銷售行為則依納稅人的營業主業判斷，只交一種稅：以經營貨物為主，交增值稅；以經營勞務為主，交營業稅；兼營非應稅勞務則依納稅人的核算情況，判定是分別交稅還是合并交稅：分別核算，分別交增值稅、營業稅；未分別核算，只交增值稅，不交營業稅。

（三）商品流通企業現行營業稅存在的問題

一是現行營業稅條例對課稅對象采用列舉法，將應稅項目逐一列舉出，在列舉范圍內的課稅對象屬于營業稅的課稅范圍，不在列舉范圍內的經營行為也就不在營業稅征管之列。商品流通企業的營業稅比較復雜，當出現新的經濟現象并符合營業稅征收原則時，因沒有法律依據，使得未列舉的應納稅勞務和行為被排除在營業稅的征管范圍之外，造成營業稅征管困難和收入流失。

二是從營業稅的計稅依據看，存在重復征稅。如根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，委托代銷和受托代銷行為均應“視同銷售”征收增值稅；而據《營業稅暫行條例》規定，受托方“代銷手續費”收入還應繳納5%的營業稅。而在商品流通企業的零售業中，代銷通常有視同買斷和收取手續費兩種情況。在視同銷售的情況下，受托方對于代銷商品的增值部分既繳納增值稅，又繳納營業稅，實際上是對同一筆收入重復納稅。

三是一件商品從生產商到終端客戶需經過眾多的中間環節，在多環節課稅情況下，營業稅稅率多層次與簡單化并存，會引起重復課稅，不利于促進專業化生產和分工協作。

四是營業稅有關稅目的扣繳義務人、稅目的解釋及規定不適合現代社會的發展實際。商品流通企業既有增值稅業務，又有營業稅業務，企業必須將兩種業務分開核算，若不能分開核算，稅率從高不從低，按增值稅稅率繳納稅金，不利于商品流通企業的會計核算。

“營改增”對商品流通企業的影響

（一）有利于降低商品的綜合成本

營業稅是一個價內稅，商品流通企業在經營過程中，其運輸成本、物流成本、人工成本等計入商品成本。增值稅是個價外稅，實行“銷項減進項”的計算方法，若能將服務外包，通過增值稅扣抵沖銷相應的費用，將從總體上減負。如交通運輸業由7%的營業稅改為11%的增值稅率，商品流通企業購買交通運輸服務時，可供扣抵的稅費增加。同樣，商品流通企業購買勞務服務可以享受6%的增值稅，降低了企業的成本。

（二）有利于主輔分離

在沒有營業稅妨礙的情況下，商品流通企業可選擇把主營業務和輔助性業務分離，企業的發展模式會更加趨向專業化，選擇外購服務會越來越多，不僅可以降低產品，用戶也能得到更好的產品和服務。專業化條件下的協作會帶來宏觀效率的提高，促進產業結構調整，加快經濟發展方式轉變。

（三）有利于改善資本的有機構成

商品流通企業的資本有機構成主要是商品資產和勞動力。資本有機構成提高意味著對勞動力投入的需求相對減少，企業生產資料（不變資本）在企業資本投入中所占的比例加大。通過現代化手段提高商品資產的比例和運行效率來提高企業的經濟效益。“營改增”將使商品流通企業加大生產資料投入比重，企業可抵扣的項目增加，整體稅負減輕。

商品流通企業“營改增”需解決的問題

（一）稅率結構問題

增值稅的實施辦法是憑票抵扣，銷項減進項。企業增值稅是增加還是減少，與銷項稅率和抵扣范圍有關。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》在現行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎上新增11%和6%兩檔低稅率。商品流通企業涉及面更廣，這些稅率不足以滿足其“營改增”的需要，應根據行業及流通企業的特點進行較為細致的設計規劃，盡可能降低企業的經營風險。

（二）稅費抵扣問題

現階段，商品流通企業支付的運費或其他勞務費用作為企業的成本費用在稅前扣除，“營改增”后的運費或其他勞務費用就不能再作為成本費用在企業所得稅前扣除，而是抵扣增值稅進項稅額；企業繳納的營業稅可以在企業所得稅稅前全額扣除，“營改增”后，企業繳納增值稅不能在稅前扣除，應納稅所得額增加。“營改增”后，企業應稅額就是當期的銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，進項稅額的多少直接關系到最終納稅額的多少。哪些稅費轉換為增值稅并可以抵扣是一個值得探討的問題。

（三）會計核算問題

商品流通企業涉及到營業稅的項目不是很多，如運輸收入、固定資產清理、包裝物出租收入、代購代銷收入等，這些業務雖不是商品流通企業的主營業務，一旦發生這些業務，營業稅將隨之產生。現行的會計制度按規定分別核算不同稅目下的銷售額，然后計算出營業稅。“營改增”后，什么情況下準予抵扣進項稅額，怎樣抵扣進項稅額等在會計核算上也是一個現實問題。

雖然目前“營改增”只在我國部分地區的交通運輸及部分現代服務業試點，但商品流通企業覆蓋面更廣，是我國第三產業非常重要的一個組成部分，探索該領域的“營改增”問題對行業和企業的發展具有非常重要的現實意義。

1.《工商稅制改革評析》課題組.1994年中國稅制改革評析[J].經濟參考研究，1997（22）

2.張佩璐.增值稅代替營業稅的構想[J].商業會計，2012（9）

3.白利燕.淺析商品流通企業的會計核算特色[J].商場現代化，2011（17）

4.交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定.財稅[2011]133號

5.席華娟.資本有機構成提高引起的現實問題的思考[J].黑龍江教育學院學報，2012（8）

湖北省教育科學“十二五”規劃重點課題（2012A061）（課題：紡織品檢驗與貿易實踐教學體系研究與實踐，課題負責人：包振華）◆

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