中美內部控制審計比較及其啟示

□文/劉 崢

（新疆財經大學 新疆·烏魯木齊）

近年來，國內外很多上市公司出現的財務舞弊事件讓投資人、監管機構和其他信息使用者對企業內部控制的有效性產生了質疑。各國逐漸意識到有必要對上市公司內部控制制度的完善程度與有效程度進行相應的評價和披露。美國是在內控審計領域走在世界前沿的國家，比較中美兩國內控審計制度，有助于實現審計準則國際趨同。

一、美國的內部控制審計規范發展

美國的內部控制審計發展中，薩班斯法案的頒布是一個重要分水嶺。

（一）薩班斯法案頒布前美國內部控制審計的發展。COSO委員會于1992年頒布了《內部控制—整體框架》報告，是內部控制發展史上的一個里程碑。1996年美國獨立審計人員協會發布《審計準則公告第78號》，提出風險控制的意識理念，促進了內部控制審計的進一步發展。

（二）薩班斯法案頒布后美國內部控制審計的發展。本世紀初，安然倒塌等舞弊事件相繼發生，再一次暴露了企業內部控制的缺陷。美國率先于2002年公布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法最顯著的特征之一是要求所有在美國上市的企業，除定期提供財務報告及相關資料外，還要提供企業內部控制報告，并要求企業經營者對財務報告信息的真偽及內部控制運行的有效性進行評價，注冊會計師要對經營者評價后報告的財務報告和內部控制制度分別進行審計并發表審計意見。

二、中國的內部控制審計規范發展

在我國的內部控制審計發展中，《基本規范》是我國內部控制審計發展史上的分水嶺。

（一）《基本規范》頒布前的中國內部控制審計發展。從1996年到2005年，是我國內部控制審計發展的起步階段。我國社會各界認識到內部控制的重要性，并開始推動內部控制工作的發展。1996年財政部頒布《獨立審計準則第9號—內部控制和審計風險》。2001年起，財政部提出了在新形勢下加強企業內部會計控制與監督的要求，逐步發行了一系列內部會計控制的相關規范。2002年中國注冊會計師協會發布《內部控制審核指導意見》，對注冊會計師就被審計單位管理當局與會計報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，進而發表審核意見制定規范，正式確立了我國的內部控制審計制度。2003年6月中國內部審計協會實施《內部審計具體準則—內部控制審計》，從被審計單位的控制環境、風險評估過程、信息系統和溝通、控制活動、監督五個方面評價內部控制系統。

（二）《基本規范》頒布后的中國內部控制審計發展。2006年以后，我國的內部控制審計發生了比較大的變化。我國于2008年6月，由財政部等五部委聯合下發了《企業內部控制基本規范》；2010年4月26日，又聯合發布了《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》及《企業內部控制審計指引》。此舉必將有利于我國上市公司及大型國有企業內部控制制度的完善和有效性的提高，為投資者正確決策提供相關信息。

三、兩國內部控制審計規范比較

（一）內部控制審計定義比較。我國內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。首先，內部控制審計基于特定基準日，但這并不意味著注冊會計師只關注企業基準日當天的內部控制，而是要考察企業一個時期內部控制的設計和運行情況；其次，定義中的內部控制的設計和運行是與財務報告相關的內部控制；第三，審計對象是內部控制設計與運行的有效性。

美國PCAOB于2004年3月發布的第2號審計準則明確指出了公眾公司的審計人員需要在財務報表審計的同時進行財務報告內部控制審計（簡稱IC-FR審計）。

對比中美兩國的內部控制審計，我國采用了更為靈活的內部控制審計方式。美國要求對內控保證程度從審核到審計在兩年之間提高一個檔次；評價內容由對評估報告轉變為內部控制有效性；美國要求審計人員進行整合審計。而我國并不要求必須進行整合審計，注冊會計師既可以單獨進行內部控制審計又可以將內部控制審計和財務報表審計整合進行。

（二）內部控制審計目標。我國的內部控制審計的目標是就特定基準日內控的有效性獲取合理保證。在整合審計中，注冊會計師要同時實現兩個目的:（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

而美國的PCAOB ASNO.5的修訂中進一步明確內控審計目標，審計師應該設計他/她的控制測試，以同時完成兩項審計的目標:（1）獲取足夠的證據，以支持審計師對截至年末財務報告內控的意見；（2）獲取足夠的證據，以支持審計師為審計財務報表開展的控制風險評估。美國強制必須實行整合審計，也必須同時實現兩個目標，而中國可以在整合審計時同時實現兩個目標；在分開審計時各自的目標也非常明確。

（三）評價控制缺陷比較。我國內部控制指引第二十條對內部控制缺陷進行了分類，按成因分為設計缺陷和運行缺陷；按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。美國PCAOBASNO.2根據控制缺陷的嚴重程度將其分為控制缺陷、重大控制缺陷和重要控制弱點三類，在內部控制沒有重要控制弱點時發表可無保留意見審計報告。

我國應該借鑒國際先進經驗，取其精華，結合實際，實現審計準則國際趨同。

[1]企業內部控制審計指引.2010.4.26.

[2]PCAOB審計準則第五號上市公司會計監管委員會（PCAOB）.2006.12.9.

[3]曉芳，張軍.美國內部控制評價制度體系的研究及啟示[J].未來與發展，2010.3.