淺談公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

摘要：本文通過探討謹(jǐn)慎適度地在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)用公允價(jià)值，并對(duì)如何保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，并避免成為利潤操縱工具等方面進(jìn)行分析并提出一些建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；非貨幣性資產(chǎn)交換

一、公允價(jià)值及非貨幣性資產(chǎn)交換的含義

公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或清償?shù)慕痤~。

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。

二、公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量

1.商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

非貨幣性交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)才可采用公允價(jià)值計(jì)量。符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

2.公允價(jià)值可靠計(jì)量的判斷

確定公允價(jià)值可根據(jù)以下三種依據(jù)：一是如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；二是如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；三是如果該資產(chǎn)及其類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值按照使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算方法

1.以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)核算方法（簡(jiǎn)稱“公允價(jià)值法”）的分析

在非貨幣性交易中，同時(shí)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值可靠計(jì)量?jī)身?xiàng)條件，就應(yīng)采用公允價(jià)值法進(jìn)行核算。

在單項(xiàng)資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，是按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定的（若涉及補(bǔ)價(jià)的，還應(yīng)加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)），換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

在多項(xiàng)資產(chǎn)交換中，可按以下步驟來確定入賬價(jià)值：

（1）計(jì)算換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬總價(jià)值，等于各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)，加上支付的補(bǔ)價(jià)（或減去收到的補(bǔ)價(jià)），再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。

（2）計(jì)算換入的各單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例，等于某單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值除于換入的各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值合計(jì)的比值。

（3）計(jì)算換入的各單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，等于某單項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值乘以換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬總價(jià)值。

（4）編制分錄，和單項(xiàng)資產(chǎn)的交換的賬務(wù)處理基本相同。

2.與賬面價(jià)值計(jì)量方法的比較

在非貨幣性交易中，只要該項(xiàng)交易不能同時(shí)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)和公允價(jià)值可靠計(jì)量條件的，就應(yīng)采用賬面價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行核算，即應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算若采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)核算結(jié)果會(huì)出現(xiàn)較大的差異。這種差異不僅影響企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，還會(huì)影響企業(yè)利潤的確認(rèn)，利稅的繳納，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

三、在應(yīng)用公允價(jià)值中遇到的問題及對(duì)策

（一）在應(yīng)用公允價(jià)值中遇到的問題

1.公允價(jià)值的可靠性

對(duì)公允價(jià)值最大的爭(zhēng)議就是可靠性。公允價(jià)值是通過市場(chǎng)交易獲得的，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，一方面可能存在著不公平的交易；另一方面有些會(huì)計(jì)要素可能在市場(chǎng)上很難找到可供參照的交易價(jià)格而只能估計(jì)，并受會(huì)計(jì)人員的主觀意愿影響較大，從而使公允價(jià)值信息的可靠性降低。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐的研究關(guān)鍵，是相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡。

2.公允價(jià)值與關(guān)聯(lián)交易和利潤操縱

我國上市公司和大股東之間的交易非常普遍，尤其是上市公司與其母公司、關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等交易中，交易價(jià)格缺乏公允性的情況時(shí)有發(fā)生，很多上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易粉飾報(bào)表，虛增會(huì)計(jì)利潤。另外，公允價(jià)值是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，有的會(huì)計(jì)要素可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频氖袌?chǎng)交易價(jià)格，有的卻難以尋找而只能依賴一些技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)去判斷，其公允價(jià)值就難以可靠地計(jì)量，甚至可能導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤和資產(chǎn)價(jià)值的人為操縱。

（二）對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用存在問題的對(duì)策

1.努力建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境

目前，我國對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債按相應(yīng)的市場(chǎng)報(bào)價(jià)確定公允價(jià)值，對(duì)于不存在活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債使用估價(jià)方法確定公允價(jià)值。由于我國的市場(chǎng)環(huán)境不完善，公允價(jià)值難以實(shí)現(xiàn)。因此，我國應(yīng)大力加強(qiáng)建立健全市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)以及中介市場(chǎng)等。

2.提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德

公允價(jià)值是計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的手段，其在應(yīng)用過程中需要大量的職業(yè)判斷，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念，培養(yǎng)具有運(yùn)用價(jià)值觀念，懂得理論與實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員，是公允價(jià)值得以全面應(yīng)用的必備條件和需要。另一方面，公允價(jià)值應(yīng)用中大量不確定因素的使用，為企業(yè)利潤操縱提供了方便，這就要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的守法意識(shí)和道德教育，從主觀上消除利潤操縱的動(dòng)機(jī)，是杜絕利用公允價(jià)值操縱利潤的根本措施。

3.加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的披露和監(jiān)管

對(duì)于市場(chǎng)環(huán)境還不盡如人意的我國，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的公允價(jià)值確定的指導(dǎo)以及相關(guān)信息的披露。因?yàn)槠髽I(yè)具有一定的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，這就不排除一些上市公司選擇的主觀性，利用公允價(jià)值計(jì)量等會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)進(jìn)行重新整合，平滑利潤，所以證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管力度，提高上市公司信息披露的透明度。

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