財務信息化下審計取證存在的問題及對策

毛元青　杜瑜

摘 要：介紹了當前財務信息化環境下審計證據的變化，從信息載體改變、財務軟件存在的漏洞、取證材料規范等方面說明審計證據面臨的問題，并由此提出相應提高取證質量的應對措施。

關鍵詞：審計證據；審計取證；財務信息化

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）08-0116-02

一、概述

隨著電子和信息技術飛速發展，財務信息化成為當今企業的必然選擇，它提高了企業財會工作質量和效率。伴隨企業財務信息化的普及，審計環境也發生了巨大變化，審計方法、內容受到了巨大的沖擊，傳統的審計理論已不能應對諸多文件管理系統、數據處理系統和網絡信息系統。

審計證據是審計人員為得出審計結論、形成審計意見使用的信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。審計人員只有獲取充分、適當的審計證據，才能得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。在財務信息化系統中，傳統的賬簿被數據庫代替，職務分工被授權定格，審計證據不再停留在以前的紙質、實物層面，更多的被儲存在磁盤中。計算機審計取證是交叉學科的綜合體現，涉及審計學、計算機科學、法學、刑事偵查等多個領域，因此，在刑事調查、司法鑒定、計算機審計等諸多領域存在現實需求。數字化的審計證據、審計取證對審計人員的綜合技術水平提出了新的要求，對審計理論法規發出了新的挑戰，也考驗著報告信息使用者對其的信心。

二、審計取證質量降低的原因

信息化的發展使審計人員面對的會計環境越來越復雜，會計舞弊形式也在發生變化。計算機取證既涉及技術問題又受相關法律法規的約束，取證過程必須遵循嚴格的過程和程序，否則就會導致所獲取的證據缺乏可靠性和合法性，不被采信。引起審計取證可靠性降低的原因有以下幾點：

（一）信息載體的改變

財務信息化系統中，信息的載體由低介質過度到磁性介質。磁性介質的保存條件要求較高，不僅易受到高溫、磁性物質、劇烈震動的影響，其本身也具有不穩定性。另外，磁性介質一旦受到破壞，則破壞程度將比較嚴重，恢復較難。同時這種存儲媒體是易變的，通過信息技術容易被訪問和濫用，非授權人員可以通過獲取口令或非法訪問數據庫中所有的數據，使存儲的信息數據易受舞弊犯罪人員攻擊，加大了電子審計證據的審計風險。

（二）財會軟件存在的漏洞

市場上的通用軟件存在的一些漏洞，在特殊情況下成為企業的“補救措施”。財務信息化系統對各類明細賬、總賬以及報表都由計算機將憑證按程序自動生成，特別是存在“反記賬”和”反結賬”功能的情況下，即使篡改也不會留有痕跡。這些是通用軟件公開的秘密，而部分企業自行開發的軟件的特殊功能更是不為審計人員所知。同時，在財務信息化方式下，由于系統時間的可變性，企業可在短時間內做不同時間的賬，甚至是其他年度的賬，審計人員也很難發現。

（三）財務信息化中取證材料不夠規范且取證方式要求甚高

由于審計人員受傳統習慣的影響，審計過程偏好就賬查賬，審計取證習慣于片面地對照法規從賬目中找問題，這使取證材料局限于摘錄和復制會計憑證、賬簿、報表等資料。然而，在財務信息化下的審計取證，可獲得的被審計單位各種有關記錄大部分是電子形式的記錄。在圖像處理系統中，文件可以被掃描和轉換成電子圖像以便存儲和檢索，而原始憑證可能在轉換后未被保存；某些電子信息可能只存在于特定的時間。如此取得的審計證據雖具有相關性且相對充分，但這樣取得的審計證據片面、說服力不夠。作為審計人員必須懂得相關的計算機輔助審計技術和高要求的取證方式，以便實施審計程序。

（四）財務信息化下審計風險擴大

在手工系統中，由原始憑證到記賬憑證，由過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄和經手人簽字，審計線索十分清楚，審計過程完全可根據需要進行順查、逆查或抽查。但在信息化會計系統中，從原始數據進入計算機到財務報表的輸出，中間的全部會計處理集中由計算機按程序指令自動完成，傳統賬簿、審計線索和絕大部分的文字記錄消失了，取而代之的是電子存儲媒介的信息。這些信息機器可讀但肉眼不能識別，審計人員發現錯誤的可能性降低，審計風險增加。

此外，手工系統的內部控制測試觸手可及，但財務信息化系統的內控的技術和方法發生了很大的變化，信息處理和存儲高度集中于計算機，很大程度上依賴于計算機處理，導致手工會計系統中的某些職責分離、互相牽制的控制失效，使得手工系統中的許多原有的控制措施都已不適合了。而計算機會計信息系統的內控功能是否恰當有效會直接影響系統輸出信息的真實和準確；內控環境的復雜性使舞弊行為有機可乘，更增加了審計風險和審計取證的難度。

（五）政策法規技術理論不夠成熟導致審計取證失效

我國目前還沒有計算機審計取證準則，有關計算機審計取證的規范也大多是籠統的、原則性的。實際的計算機審計工作中該政策法規技術理論明顯不夠成熟，從而導致審計人員計算機審計取證時無從參考，審計程序難以規范，程序違法，并直接導致審計證據的無效及審計取證的失效。

三、財務信息化下提高審計取證質量的對策

隨著計算機審計技術的推廣，傳統的審計線索正在信息化系統中停滯甚至消失，審計取證難度倍增，審計證據可靠性降低。針對問題產生的原因，應采取相應措施提高審計取證質量。

（一）建立健全的審計法制環境

實現財務信息化后，計算機審計也已進入加速發展階段，但計算機審計取證方面的法制建設相對滯后，有關計算機審計取證的規范也大多數只是原則性的。顯然，應在原有的審計標準和準則的基礎上，建立一系列與新情況相適應的新的審計標準和準則，審計機關應當根據審計取證過程中的需要制訂相關的取證工作表格，規范審計取證格式，以規范審計人員的審計取證行為，減少人為差錯，提高審計證據的質量，全方位規范計算機審計取證，否則無法適應新形勢的需要。近兩年來，審計取證工作準則等規范化文件陸續出臺，計算機也已經成為審計工作的重要手段。因此，計算機審計取證工作規范化已成必然趨勢，應抓緊研究制訂相關計算機審計取證規范，進一步明確和落實取證責任。

（二）重視詳細審計

在計算機會計信息系統中可靠性控制得不到保證時，就必須有足夠多的審計證據以支持審計報告。詳細審計要求以經濟業務為基礎，通過審核所有的經濟業務、會計憑證、會計賬簿和會計報表，來發現記賬差錯和舞弊行為，以至所有賬面層次和事實層次的會計舞弊，有證據表明他們在計算機環境下有增無減，從而使計算機環境下的審計風險最低。

（三）加強對內部控制的審計

從Internet誕生起，信息和網絡的安全性就成為關注的一個焦點。在Internet發展的每一個階段，安全問題也都是基礎性的、關鍵性的因素。對于網絡審計，其首先遇到的是網絡的安全性測試，與安全性相應的是網絡系統內部控制的測試問題，這就要求必須加強對內部控制的審計。對于已經實現了會計電算化的企事業單位，審計人員必須通過調查信息系統的內部控制和實施依據性試驗來查明會計控制和管理控制是否有效地發揮作用，并對內部控制的可靠程度進行評價。審計人員在對被審單位的內部控制進行最終評定之前，要實施符合性測試。

（四）加快審計復合型人才的培養

計算機的廣泛應用使審計人員需要更新知識，不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能，熟悉審計法規和其他審計規范準則，還須掌握一定的計算機數據處理知識，掌握系統分析設計和信息化系統評審技術、信息化審計軟件的開發使用和維護技術等。為此可采取的措施有：對現有審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計技術等方面加以培訓；聘請計算機專家進行指導，開展審計正規教育等等，培養面向未來的復合型審計人才。著重培養信息系統審計師，既通曉信息系統的軟件、硬件、開發、運營、維護、管理和安全，又熟悉經濟管理的核心要義，能夠利用規范和先進的審計技術，對信息系統的安全性、穩定性和有效性進行審計、檢查、評價和改造，這樣的人才才能完成信息技術發展對審計取證提出的挑戰。

結語

實現計算機審計須要不斷采用新的審計技術和手段，更新和補充新知識，掌握新技能和熟悉新的法律、法規制度，從而提高審計取證、用證的能力，相應提高審計證據的質量。當然，財務信息化下審計證據質量的提高不是一蹴而就的事，只有在發展中不斷完善和提高審計證據的質量，采取相關的應對措施和策略，我們的審計質量工作水平才會得到進一步的提升。

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[責任編輯 高惠琦]