論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估

姚琦

摘 要：由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)無法滿足當(dāng)今審計(jì)實(shí)務(wù)的最新發(fā)展需要，其實(shí)際應(yīng)用功效偏低，因而急需一種全新審計(jì)模式來代替它，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估是整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)，通過對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，以提高審計(jì)的質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)評估

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）08-0135-03

一 、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代的西方，當(dāng)時(shí)的注冊會計(jì)師職業(yè)界面臨著空前的“訴訟爆炸”，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識日益增強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代后期，由于公司經(jīng)營本身存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及審計(jì)技術(shù)的局限性等，使得注冊會計(jì)師不可能對所作出的審計(jì)意見作完全的保證，而只對有能力作出保證的程度承擔(dān)責(zé)任，這時(shí)，審計(jì)界就開始探討風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用。

（一）傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷

在運(yùn)用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法時(shí)，審計(jì)人員往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，而從較低層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配不當(dāng)，難以保證審計(jì)的效率和效果。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評估，但企業(yè)處于整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)生活中，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都將最終對會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。而且，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊時(shí)，內(nèi)部控制是失效的。如果不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，就不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計(jì)報(bào)表存在的重大錯報(bào)和舞弊行為。因而急需一種全新審計(jì)模式來代替它，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義與特征

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評估為基礎(chǔ)，綜合考慮評價(jià)影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，并將風(fēng)險(xiǎn)水平加以量化，然后以此為根據(jù)來確定審計(jì)實(shí)施的重點(diǎn)和范圍，進(jìn)而對被審事項(xiàng)的真實(shí)、公允進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查。它按照戰(zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由企業(yè)整體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)所帶來的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為一個(gè)重要構(gòu)成要素進(jìn)行評估，是評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念、范圍的擴(kuò)大與延伸。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評估整個(gè)流程突出對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路，審計(jì)起點(diǎn)從原來的會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目轉(zhuǎn)為從企業(yè)的環(huán)境、性質(zhì)、目標(biāo)戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)流程，全面評估企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估體系的建立

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下審計(jì)的程序包括以下步驟：風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序，其中風(fēng)險(xiǎn)評估是基礎(chǔ)和前提，通過風(fēng)險(xiǎn)評估來確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系設(shè)計(jì)思路。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指，會計(jì)報(bào)表存在重大錯報(bào)或漏報(bào)，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。根據(jù)新的審計(jì)準(zhǔn)則，總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在的重大錯報(bào)的可能性，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的大小，而企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)置和執(zhí)行的缺陷及具體認(rèn)定本身固有缺陷也會造成錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報(bào)或漏報(bào)而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。

審計(jì)的最根本著眼點(diǎn)就是分析企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)也從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)上來進(jìn)行設(shè)計(jì)。會計(jì)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品，① 其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)+控制風(fēng)險(xiǎn)+檢查風(fēng)險(xiǎn)。②

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系的構(gòu)成

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)體系可以依據(jù)注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211 號—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來確定。

1.外部環(huán)境。外部環(huán)境對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，從而可能導(dǎo)致重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表的外部環(huán)境包括企業(yè)所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

2.被審計(jì)單位的性質(zhì)。如果被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)不恰當(dāng)或存在缺陷 ，就有可能造成財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)。

3.經(jīng)營活動。被審計(jì)單位的經(jīng)營活動會產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)最終都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)主要來源于對被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略，以及為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略制定的關(guān)鍵經(jīng)營流程。

4.財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)。被審計(jì)單位內(nèi)部或外部對財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財(cái)務(wù)業(yè)績或歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)因素包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、業(yè)績考核與激勵性報(bào)酬政策。

5.內(nèi)部控制。內(nèi)部控制能有效防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計(jì)單位差錯和舞弊，如果內(nèi)部控制不利，被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯報(bào)的可能性就會大大增加。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、信息系統(tǒng)與溝通控制活動、對控制的監(jiān)督。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估方法采用定量分析法與定性法分析相結(jié)合的方法，在下面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估中，我們采用了因素分析法、① 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型法、分析性復(fù)核等方法。

（一）企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估

企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估的目的主要是為了確定企業(yè)的總體層次和認(rèn)定層次的發(fā)生重大錯報(bào)的可能性，傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)評估注重于對賬戶余額和交易層次風(fēng)險(xiǎn)的評估，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評估入手，評估企業(yè)可能產(chǎn)生的重大錯報(bào)和漏報(bào)。目前審計(jì)人員的一般做法是：在各種情況都比較好的情況下，企業(yè)經(jīng)營的水平應(yīng)該高于 50%；反之，如果有某種跡象表明有可能存在重大錯誤，就應(yīng)該將企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)定為非常高的水平，甚至 100%。

評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的3個(gè)具體步驟如下：需要考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素及其企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估指標(biāo)；各要素所占的權(quán)重以及各要素本身風(fēng)險(xiǎn)值的大??；最后將各要素風(fēng)險(xiǎn)值與其權(quán)重加權(quán)平均計(jì)算出企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)值。

下面舉例說明企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估的具體實(shí)施。

步驟一、經(jīng)過對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)要素的識別，從指標(biāo)體系中，選擇一部分指標(biāo)來進(jìn)行計(jì)算。

它們是企業(yè)長期償債能力指標(biāo)，盈利能力狀況指標(biāo)，資產(chǎn)營運(yùn)效率、安全邊際指標(biāo)，顧客滿意度，市場占有率，主營業(yè)務(wù)市場份額等。

步驟二、確定每個(gè)指標(biāo)的取值

A=企業(yè)長期償債能力，B=盈利能力狀況，C=資產(chǎn)營運(yùn)效率，D=安全邊際，E=顧客滿意度，F(xiàn)=市場占有率，G=主營業(yè)務(wù)市場份額，H=研究開發(fā)新產(chǎn)品周期，I=合格產(chǎn)品比率，以上指標(biāo)取值均為1— 5 分。

其中1分表示企業(yè)盈利能力非常強(qiáng)、資產(chǎn)營運(yùn)效率非常高、安全邊際程度非常高、顧客滿意度非常高、市場占有率非常高、主營業(yè)務(wù)市場份額非常大，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常短、合格產(chǎn)品比率非常高。

5分表示企業(yè)盈利能力非常弱、資產(chǎn)營運(yùn)效率非常低、安全邊際程度非常低、顧客滿意度非常低、市場占有率非常低、主營業(yè)務(wù)市場份額非常小，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常長、合格產(chǎn)品比率非常低。

運(yùn)用專家意見法，通過反復(fù)多次征求專家意見，形成基本一致的意見。根據(jù)專家的意見，假設(shè)每個(gè)指標(biāo)取值如下：

需說明的是，本舉證僅利用了一個(gè)簡單的多元比較，而未采用高等數(shù)學(xué)中矩陣來求解。矩陣中每一數(shù)字表示該數(shù)字所載列的參數(shù)相對于該數(shù)字所在行的參數(shù)的相對重要性（主要取決于審計(jì)人員的職業(yè)判斷）。相關(guān)加數(shù)值（即各自的權(quán)重）是由其上一行的平方根除以4得出。因此，可以計(jì)算出個(gè)指標(biāo)的權(quán)重如下：

（二）企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的評估

控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制要素效果的函數(shù)。審計(jì)人員無法改變控制風(fēng)險(xiǎn)水平，僅能評價(jià)控制系統(tǒng)和評估未能揭示出錯報(bào)的概率。如果存在以下幾種情況：（1）控制政策與程序與認(rèn)定不相關(guān)；（2）控制政策和程序無效；（3）取得證據(jù)來評價(jià)內(nèi)部控制顯得不經(jīng)濟(jì)。那么審計(jì)人員可以將控制風(fēng)險(xiǎn)定為 100%，直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。如果審計(jì)人員將控制風(fēng)險(xiǎn)定為 100%以下的某一水平，則要執(zhí)行下面的步驟來評估控制風(fēng)險(xiǎn)的水平。

1.根據(jù)識別初步評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)人員在評估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，先了解相關(guān)的內(nèi)部控制流程，識別相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)，對控制風(fēng)險(xiǎn)水平作一個(gè)初步的評估。了解內(nèi)部控制時(shí)，主要從以下方面考慮：（1）每一結(jié)構(gòu)要素中制度和程序如何設(shè)計(jì)；（2）這些制度和程序是否得到執(zhí)行?？紤]這兩個(gè)因素的基礎(chǔ)上結(jié)合控制風(fēng)險(xiǎn)識別的結(jié)果對控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評估。

2.通過控制測試降低估計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)水平

審計(jì)人員決定通過有效方法進(jìn)一步降低控制風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)水平時(shí)，可以設(shè)計(jì)追加的測試程序來進(jìn)行，包括3種方法：重新執(zhí)行、進(jìn)一步觀察和文件測試。審計(jì)人員進(jìn)行測試時(shí)，應(yīng)該對3個(gè)層次的內(nèi)部控制進(jìn)行測試，即對最高層、中層和最低層內(nèi)部控制進(jìn)行測試。由于內(nèi)部控制的運(yùn)行效果可以通過實(shí)施控制測試來更好地了解，所以大多數(shù)審計(jì)人員在沒有實(shí)施控制測試時(shí)都不愿意將控制風(fēng)險(xiǎn)評估為低于最高水平。

3.控制風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量

內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)，按層次可分為3個(gè)控制層次，即最高層、中層和基層控制。每一個(gè)層次都是一個(gè)子系統(tǒng)，3個(gè)層次中的每個(gè)層次的可靠性程序決定著整個(gè)內(nèi)部控制的可靠性?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)為：C=1-P；P=P1*P2*P3

其中，C 表示控制風(fēng)險(xiǎn)，P 表示內(nèi)部控制的可信性，P1、P2、P3分別表示最高層控制的可信度、中層控制的可信度和基層控制的可信度。首先，對最高層控制所設(shè)計(jì)的控制風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)包括權(quán)力決策人員知識結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)達(dá)標(biāo)率。這些指標(biāo)越高，則內(nèi)部控制設(shè)計(jì)相對較為健全，控制風(fēng)險(xiǎn)較小。在中層控制流程上，所運(yùn)用的指標(biāo)主要為評價(jià)管理部門設(shè)立的全面性、互為牽制作用性指標(biāo)，當(dāng)這一指標(biāo)越高時(shí)，即管理部門的設(shè)計(jì)越全面，各職能部門之間能起到很好的牽制作用，則控制風(fēng)險(xiǎn)就可能會小些。在基層控制流程上，評估控制風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)主要有一定會計(jì)期間內(nèi)的崗位輪換率，業(yè)務(wù)操作的換人復(fù)核率，稽核程序執(zhí)行率，稽核統(tǒng)計(jì)差錯率，稽核重大事項(xiàng)的及時(shí)報(bào)告率等。當(dāng)這些指標(biāo)比率較高時(shí)，控制風(fēng)險(xiǎn)相對較小。上述控制風(fēng)險(xiǎn)評估的計(jì)量結(jié)果與控制測試的測試結(jié)果相結(jié)合，就可具體地評估出控制風(fēng)險(xiǎn)。

（三）檢查風(fēng)險(xiǎn)的評估

檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序的有效性和審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)程序有效性的函數(shù)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是必然存在的風(fēng)險(xiǎn)，其水平的高低與被審計(jì)單位無關(guān)，而與審計(jì)程序的有效性有關(guān)。審計(jì)人員能夠控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，但受審計(jì)資源、審計(jì)時(shí)間等要素制約，以及審計(jì)人員出于成本效益的考慮，檢查風(fēng)險(xiǎn)不能根除。與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)不同，檢查風(fēng)險(xiǎn)是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的公式計(jì)算出來的，即：

檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)*控制風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際水平隨著審計(jì)人員實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的變化而改變。

結(jié)束語

目前，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估體系還存在以下下問題：（1）非財(cái)務(wù)性指標(biāo)運(yùn)用較少，如企業(yè)面臨的競爭環(huán)境、潛在的危機(jī)等指標(biāo)如何計(jì)入指標(biāo)體系；（2）非量化的財(cái)務(wù)指標(biāo)操作性不強(qiáng)，易被操縱和受主觀因素影響；（3）信息化運(yùn)用水平不高，未形成統(tǒng)一風(fēng)險(xiǎn)評估軟件，評估方法不一；（4）法律制度不健全，從業(yè)人員對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重視不夠，因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估體系有待完善。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]