暫時性差異對企業所得稅計算的影響

劉中愛

【摘要】2006年財政部頒布的《企業會計準則第18號—所得稅》，首次提出了暫時性差異概念，指出暫時性差異對所得稅計算時產生的影響。本文擬對暫時性差異的產生及其內容進行闡述，并就其對所得稅計算的影響進行分析。

【關鍵詞】應納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；所得稅費用計算

一、暫時性差異的內涵

根據《企業會計準則—所得稅》的相關規定，暫時性差異，包括以下兩種情況下：是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，即暫時性差異=資產或負債的賬面價值—計稅基礎；除資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

暫時性差異具有兩個特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數與原發生數總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

二、暫時性差異的類型

按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

（一）應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。

應納稅暫時性差異的產生原因包括：

1.資產的賬面價值大于其計稅基礎。這表明該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅額的增加，產生應納稅暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。

2.負債的賬面價值小于其計稅基礎。這表明該項負債未來期間可以稅前抵扣的金額為負數。即應在未來期間應納稅所得額和應交所得稅額的增加，產生應納稅暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。

（二）可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

產生可抵扣暫時性差異的情況：

1.資產的賬面價值小于其計稅基礎。這表明該項資產未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，企業在未來期間可以減少應納稅所得額和應交所得稅額，產生可抵扣暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。

2.負債的賬面價值大于其計稅基礎。這表明未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來經濟利益中扣除，可以減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，產生可抵扣暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。

（三）特殊項目產生的暫時性差異

1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異

某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

如企業在開始正常的生產經營活動以前發生的籌建等費用，會計準則規定應于發生時計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產。按照稅法規定，企業發生的該類費用，應作為長期待攤費用，分期攤銷，攤銷期限不低于3年，可稅前扣除。此時兩者之間的差異也形成暫時性差異。

2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異

對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

三、暫時性差異對所得稅計算的影響

（一）確認遞延所得稅資產

資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異時，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。對于遞延所得稅資產，應當根據適用稅法規定，以預期收回該項資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算。用公式表示：

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×未來適用稅率

（二）確認遞延所得稅負債

資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異時，在轉回期間將增加企業的應納稅所得額和應交所得稅，導致經濟利益流出企業，在其發生當期，構成企業應支付稅金的義務，作為負債確認，確認為遞延所得稅負債。在資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該項負債期間的適用稅率計量。用公式表示：

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×未來適用稅率

（三）所得稅費用的確認

企業在計算確定當期所得稅（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），但不包括直接計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示：

所得稅費用（或收益）=當期所得稅+（遞延所得稅費用）-（遞延所得稅收益）

1.當期所得稅

當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，當期所得稅應適用的稅收法規為基礎計算確定。用公式表示：

當期所得稅=當期應交所得稅=應納稅所得額×適用的所得稅稅率

2.遞延所得稅

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應預確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額與原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產與遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示：

遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）

例如：某企業12月31日資產負債表中有關項目賬面價值及計稅基礎如下：

假定除上述項目外，該企業其他資產、負債的賬面價值與計稅基礎不存在差異，也不存在扣抵扣虧損和稅款抵減；該企業當期按照稅法規定計算確定的應交所得稅為600萬元；該企業在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

該企業計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：

遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元）

遞延所得稅資產=100×25%=25（萬元）

遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）

當期所得稅費用=600（萬元）

所得稅費用=600+100=700（萬元）

參考文獻

[1]財政部.企業會計準則—應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2013.