我國營業稅問題及改革路徑思考

邵楠

【摘要】在市場經濟環境下，降低成本，減輕稅負，增加效益始終是每個企業所追求的既定目標，關系到企業的切身利益。營業稅作為企業繳納稅款的重要稅種，對其進行合理的改革，可以減少企業的稅收成本和經濟損失，同時對促進我國經濟結構轉型及促進經濟健康發展也有很重要的作用。本文通過對營業稅改革內容和企業與稅收關系的探討，分析營業稅制度中存在的問題，并據此提出我國營業稅改革演進路徑及建議。

【關鍵詞】營業稅；改革；路徑

1.我國營業稅試點改革的內容

當前我國營業稅領域的熱點問題，可以歸結為——公平、效率、和正義。其中增值稅、營業稅一體化改革成效影響深遠，直接關系到中國經濟發展和財稅事業的進步，并且對我國企業的發展也關系重大。

（1）推進增值稅和營業稅的一體化。推進增值稅和營業稅的一體化改革是我國當前稅制改革的關鍵。2009年的增值稅轉型改革不太徹底，允許抵扣增值稅進項稅額的固定資產并沒有涵蓋不動產類，限制了增值稅的減稅效應。2011年我國試行擴大增值稅征收范圍，即把原來征收營業稅的現代服務業及交通運輸業納入增值稅納稅范圍。這一重大改革將于營業稅改革融為一體。2011年開始的營業稅改革從兩方面進行：一是部分生產服務業推行增值稅，二是純服務業營業稅實行差額征收，將原來繳納的營業稅的納稅人轉變為增值稅一般納稅人。營業稅征收管理方式也逐步進行改革，即從原來的按注冊地征收改變為按稅源地征收，以保證各地稅收利益的公平。

（2）推進增值稅和營業稅稅率的改革。在原有的稅率基礎上新增11%和6%兩檔低稅率。由于營業稅不允許扣除任何費用，他的應納稅額等于營業額乘以相對應的稅率，由此導致重復征稅。而增值稅是可以抵扣的，因此，增值稅更科學，不涉及重復征稅問題。同時，因增值稅的這種抵扣方式，再加上新增11%和6%兩檔低稅率，使得企業納稅額應會有所降低，使得企業價值最大化，從而有利于企業發展。

2.當前營業稅稅制所存在的問題

（1）企業稅負偏重、不能消除重復征稅。征收營業稅的行業在生產經營過程中，需要購進貨物和勞務。由于全額計稅，不允許扣除任何費用，其所負擔的進項稅額不能抵扣，存在重復征稅現象，流通的次數越多稅收負擔越重。許善達指出，“第三產業在國民經濟中的比重偏重，營業稅稅負偏重是一個重要原因，營業稅改革是第三產業發展的必要條件?！崩畈ㄕJ為，我國產業稅負助推宏觀稅負水平明顯偏高。我國第三產業稅負不平衡，表面上看第二產業的行業稅負要高于第三產業。但是剔除非營利性第三產業，營利性第三產業的稅負率要高于第二產業。

從行業角度看。我國服務業企業發展較慢與稅負有關系，服務業營業稅對產品總額征稅，結果是營業稅負擔率高于產品增值稅。重復征稅的弊端阻礙新興服務業和現代物流業的發展。制造業經過2009年的稅收制度改革，購進固定資產時可用以抵扣增值稅的進項稅額，但交通運輸業營業稅作為服務業卻無法抵扣，這樣使其負擔了增值稅的同時有負擔了有營業稅，造成了我國交通運輸成本長期居高不下。我國金融也的稅收負擔也偏重。從銀行業綜合稅收負擔水平來看，大部分商業銀行的綜合實際稅負在50%左右。與美、英、法、日等國20%-40%的稅負和瑞士、荷蘭、比利時等國20%以下的稅負相比確實過重。

（2）行業間及行業內稅負不公?，F行增值稅征稅范圍狹窄造成不公平的稅收環境，違背稅收中性，而營業稅阻礙了增值稅多環節征收。在商品勞務流通環節實行增值稅和營業稅兩種稅負機制不同的稅制，導致了產業之間的稅負不公。按照營業稅實施條例，對一些情況按照余額征稅，該政策的目的是解決交通運輸業重復征稅問題的。但其前提是，第一必須“試點”物流企業，第二必須滿足特定條件，如企業必須取得“運輸業”及“自開票資格”兩個前提。這樣一來，雖然重復征稅問題得到一定程度的解決，但卻造成了交通運輸行業內部的不公平。

（3）增值稅、營業稅兩稅并存造成抵扣鏈條中斷。增值稅一般納稅人應納增值稅稅額等于銷售環節的銷項稅額減去購進環節所含的進項稅額，營業稅納稅人一般是按照營業額全額征收，不能抵扣購進環節所包含的稅收，因此，兩稅并存就可能使增值稅的抵扣鏈條中斷。比如，增值稅一般納稅人從營業稅納稅人（除了交通運輸業之外）購進商品或者勞務，未能取得稅法的抵扣憑證就不能抵扣已發生的稅額。營業稅納稅人向增值稅納稅人提供勞務也是一樣，因為勞務成本不得作為增值稅進項稅額抵扣，所以營業稅納稅人在取得勞務收入繳納營業稅之后，增值稅納稅人還會就這部分勞務支出再繳納增值稅。另外，營業稅納稅人為提供勞務而購買的貨物所實際承擔的稅額也不準抵扣。增值稅和營業稅并存，導致增值稅抵扣鏈條中斷，不利于服務業的發展。如果生產性服務業不從生產企業獨立出來，其購進的固定資產所承擔的增值稅可以在生產企業抵扣，但是獨立出來就不能抵扣，將增加企業的整體稅收負擔。從增值稅抵扣機制運行系統的覆蓋面和抵扣程度來看，大量的小規模納稅人和交通運輸、建筑安裝、金融保險等服務業的納稅人尚未能納入增值稅的征稅范圍，游離于增值稅抵扣機制運行的循環系統之外，不僅在這些行業內存在較為嚴重的重復征稅問題，而且造成與貨物制造、流通之間稅款抵扣機制的“斷裂”，導致因稅款抵扣不徹底帶來的重復征稅并明顯地影響稅收的聚財功能。增值稅相對狹窄的征稅范圍、不徹底的轉型改革和“憑票抵扣”制度是造成抵扣鏈條斷裂的根本原因。

（4）增值稅、營業稅并存稅制復雜易產生避稅空間。兩稅并存導致稅制復雜，容易產生避稅空間。比如混合銷售行為是對同一銷售活動涉及兩種不同的應稅行為，由于無法對這兩種行為截然分開處理，于是就根據企業的性質對增值稅和營業稅進行“合并”。隨著經濟聯系的日益緊密，不同行業不同產業之間的交流、合作、商業往來會越來越多，企業所涉及的應稅行為會越來越復雜，這種生硬的“一并征收”的弊端會越來越顯現。此外，混合銷售行為兼營銷售行為，由于涉及兩種不同的稅收，而又存在一定的轉換可能，有些納稅人鉆稅法的空子，逃避稅收，致使稅收流失。同一納稅人的生產經營既涉及增值稅又涉及營業稅不僅造成增值稅和營業稅征收管理的復雜化和混亂，而且造成同一行為因企業性質及其所課稅種不同而稅負懸殊。增值稅和營業稅交叉征收，使得國稅和地稅出現矛盾，雙方為了本位利益，經常引起紛爭，出現雙方爭奪稅源的情況。雖然稅法界定了“混合銷售行為”和“兼營銷售行為”但是稅收征管中，明確區分兩種行為很難。實行兩種稅制存在大量的“混合銷售”和“兼營銷售”，稅制較為復雜，對經濟干擾嚴重并且增加了企業的管理成本。在實踐中，物流業務是集成化的，物流過程包括運輸、倉儲裝卸、配送等一體化的過程。如果按照之前的稅制，納稅人不得不把物流企業一體化運作下的營業額進行人為拆分。這既不符合商業實踐，也容易產生避稅空間。

3.營業稅進一步改革完善路徑

（1）增值稅徹底替代營業稅?，F行的營業稅是1994年稅制改革中確立的，其收入大部分歸地方，是我國地方政府財政收入的主要來源。從改革開放以來營業稅在我國的整體演變趨勢來看，由于增值稅征收范圍擴大，原征收營業稅的部分都改征增值稅。因而營業稅的征稅范圍將逐漸縮小，只限于對提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產業務征收。而除此之外的商品銷售和勞務服務都統歸增值稅。雖然營業稅和增值稅同為全環節課征之稅種，但營業稅就營業收入的全額征收，而增值稅則只就其增值額征收，在這一點上營業稅具有難以克服的內在缺陷。再加上營業稅的征稅項目和增值稅的征稅項目在實際的生產經營過程中必然發生相互往來，給營業稅的征管帶來復雜性，給增值稅的統一和規范性帶來更大的不利影響。因此，今后營業稅發展趨勢應該是，逐步縮小營業稅的征稅范圍，將相關應稅勞務和應稅商品轉為增值稅的征稅范圍，并最終用增值稅徹底取代營業稅?？刹扇〉姆绞街饕獮閮煞N方式。第一，漸進式擴圍。擴大增值稅征稅范圍應遵循先易后難，分層分類、逐步推進的原則，應將交通運輸業和建筑業這兩個與貨物生產密切相關的行業改為征收增值稅，從而保證增值稅抵扣環節的連續性，同時減少企業在營業稅和增值稅之間的選擇性。第二，徹底式擴圍。實行徹底式擴為并不困難，因為已有了營業稅收入差額征稅的類（下轉第116頁）（上接第113頁）似于增值稅稅款抵扣的做法。但是會引起財政收入格局的調整，因此有必要調整現行分稅制的財政體制來保證地方政府應有的財力。

（2）根據不同征稅項目設計適用不同稅率。我國營業稅目前分為九個稅目，適用3%稅率的是交通運輸業、建筑業、郵電通信業和文化體育業；適用5%稅率的是金融保險業、轉讓無形資產、銷售不動產；娛樂業的其他項目適用5%-20%的幅度稅率由各省市自選。避免重復征稅是營業稅改征增值稅的目的，因此，以總體稅負不變為原則，根據征稅項目——無形資產、不動產和各項服務業的不同特點，設計適用稅率。如在無形資產的具體稅率設計上，可以以輕稅率為主，考慮現有行業，進行稅收優惠返還，這樣設計可以促進相關行業發展適應經濟發展的要求。而對于提供勞務的增值稅稅率，由于服務行業里的不同行業成本差異大，成本利潤的差異也很大，但是卻創造了絕大部分的就業機會，從長遠來看，將成為帶動經濟增長的主要動力。因此，需要從稅收征收的角度適當區分，區別對待。對于銷售不動產考慮綜合征收，或者考慮按地域分類征收，并由各地方根據地方發展狀況設計不同層次的稅率。

這樣，全面擴大增值稅征收范圍以后，除對不動產轉讓不征增值稅。對金融保險服務按5%（或3%）征收率簡易征收增值稅和對出口及與出口相關的勞務提供實行零稅率以外，增值稅稅率擬設三檔：除原來的17%標準稅率和13%低稅率以外，增設一檔超低稅率，適用于一些公益性、社會性的服務項目和需要鼓勵發展的項目，對于現行適用13%稅率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅率征稅，以減緩增值稅的累退性。

（3）實行彈性稅制。我國稅制整體而言缺乏彈性。減稅政策是一種在經濟發生波動的時候所采取的相機抉擇的政策，通過主觀判斷并進行宏觀經濟運行調控方法，不僅存在時滯，而且在很大程度上有賴于主觀認識的正確性，增加了宏觀調控中的人為因素。而這些因素無疑降低了減稅的政策效果。因此，使稅制更具彈性，增加其自動穩定器功能，是今后稅制改革的發展趨勢。

（4）以人為本改革。就目前試點情況來看，企業的稅負基本有所減輕，但部分交通運輸企業稅負增加。深圳市物流協會秘書長鄭艷玲曾表示，如果財政補貼不到位，深圳幾萬家中小物流企業將面臨生存危機。但營改增有關稅率、免稅政策、政策的銜接、發票等重大問題，都由中央文件進行明確規定；而稅負增加，如何進行補貼，并沒有統一安排。為配合試點，幾乎所有省市都提到會有“過渡性財政政策”進行配套。上海公開的口徑是“確保試點行業和企業稅負基本不增加”，具體流程是“企業據實申請、財政分類扶持、資金及時預撥”。北京設立“營業稅改征增值稅試點改革財政扶持資金”，對稅負增加部分進行扶持，資金不設立上限，具體增加多少就補貼多少。企業可按月進行申報，財政資金按季度預撥。對于稅負確實增加較多的企業，可以減輕其現金流的壓力。以上人性化的措施，對試點改革當中的出現的問題及時進行處理，是科學發展觀的體現，將會保證改革的順利推進。

4.結論

稅制改革是一項復雜的工程，需要逐步的推進。這次營業稅改革，降低了大部分企業的稅收負擔，提高了他們的盈利能力，有利于企業投資擴大生產，但也會出現很多意想不到的問題，還需要在改革落實中加以解決。

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