營改增對公路運(yùn)輸企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)影響的研究

趙靜 李曉紅

【摘要】2012年1月1日營改增在上海首次試點，社會各界重點關(guān)注其對交通運(yùn)輸業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，大部分研究者所持的觀點為營改增將加重交通運(yùn)輸稅收負(fù)擔(dān)，公路運(yùn)輸企業(yè)作為交通運(yùn)輸業(yè)的重要組成部分，本文僅研究上海市上市的公路運(yùn)輸企業(yè)。通過2011年與2012年數(shù)據(jù)對比分析發(fā)現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)有所上升，但所得稅稅收負(fù)擔(dān)與綜合稅收負(fù)擔(dān)有所下降。

【關(guān)鍵詞】營改增；稅收負(fù)擔(dān)；公路運(yùn)輸業(yè)

一、營改增簡介

自“十二五”規(guī)劃明確提出增值稅擴(kuò)圍，到最終實施時明確為營業(yè)稅改正增值稅（本文簡稱為“營改增”），雖然稱謂有所變化，但實質(zhì)未變。營改增是國家實施結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革，2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點改革。增值稅是以銷項稅額扣減進(jìn)行稅額為應(yīng)納稅額的層層銷售層層抵扣的鏈條式稅制，其優(yōu)點是能夠消除商品流通中的重復(fù)征稅，稅率相對單一、中性，是貨物勞務(wù)稅制中的理想稅制。營業(yè)稅的稅基是營業(yè)額全額，不得抵扣購進(jìn)貨物所承擔(dān)的增值稅，存在重復(fù)征稅的問題。試點前，營業(yè)稅和增值稅兩大稅種分立而行，平行征稅。我國第二產(chǎn)業(yè)主要征稅增值稅，其中又以制造業(yè)為主；第三產(chǎn)業(yè)主要征稅營業(yè)稅，其中又以服務(wù)業(yè)為主。

二、公路運(yùn)輸業(yè)新舊稅收政策

（一）營改增前征稅營業(yè)稅

營改增試點之前公路運(yùn)輸業(yè)依據(jù)營業(yè)稅交通運(yùn)輸業(yè)繳納營業(yè)稅，應(yīng)納稅額為營業(yè)額和稅率的乘積。營業(yè)額為全部價款和價外費(fèi)用，稅率為3%。下游企業(yè)依據(jù)取得的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票金額和7%的扣除率乘積計算抵扣進(jìn)項稅。

（二）營改增后征稅增值稅

營改增試點之后依據(jù)增值稅交通運(yùn)輸業(yè)繳納增值稅，應(yīng)納稅額為銷項稅額和進(jìn)項稅額的差額。銷項稅額為不含稅銷售額乘以稅率，稅率為11%。進(jìn)行稅額為納稅人購進(jìn)貨物、接收應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅稅額，但必須取得增值稅扣稅憑證，否則不得抵扣。下游企業(yè)依據(jù)取得的貨物運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票上注明的增值稅稅額進(jìn)項抵扣。

三、營改增對公路運(yùn)輸企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的實際變化

企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的度量指標(biāo)有企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率和企業(yè)個別稅種的稅收負(fù)擔(dān)率。企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率是指一定時期內(nèi)企業(yè)實際繳納的各種稅款占其同期收入總額的比例，本文以一個會計年度為標(biāo)準(zhǔn)。營改增試點之前公路運(yùn)輸企業(yè)需要主要繳納營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅（一下簡稱“城建稅”）、教育費(fèi)附加、所得稅等，營改增試點之后的主要變化是不再繳納營業(yè)稅而是繳納增值稅。首先，營業(yè)稅和增值稅都屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇，因此流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率是研究重點之一。其次，城建稅、和教育費(fèi)附加以增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅三者之和為稅基，公路運(yùn)輸業(yè)不涉及消費(fèi)稅，城建稅和教育費(fèi)附加增減與增值稅或營業(yè)稅的增減變動方向一致，因此，本文將考察城建稅和教育費(fèi)附加不做進(jìn)一步的研究。再次，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，營改增將對營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等產(chǎn)生影響，最終影響所得稅，所以也將詳細(xì)分析所得稅稅收負(fù)擔(dān)率的變化。最后，研究企業(yè)總體的稅收負(fù)擔(dān)，即綜合稅收負(fù)擔(dān)率。

（一）指標(biāo)含義

（1）流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率

流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率是本期營業(yè)稅和增值稅之和占當(dāng)期營業(yè)收入的比例，營業(yè)收入反映在合并利潤表中，營業(yè)稅可通過查找營業(yè)稅金及附加的附注找到，增值稅的估算公式如下：應(yīng)交稅費(fèi)年末余額=應(yīng)交稅費(fèi)年初余額+本年應(yīng)交稅費(fèi)-本年已交稅費(fèi)，推出，本年應(yīng)交稅費(fèi)=應(yīng)交稅費(fèi)年末余額+本年已交稅費(fèi)-應(yīng)交稅費(fèi)年初余額=營業(yè)稅金及附加+增值稅+所得稅+計入管理費(fèi)用的稅金，最后得出，增值稅=應(yīng)交稅費(fèi)年末余額+本年已交稅費(fèi)-應(yīng)交稅費(fèi)年初余額-營業(yè)稅金及附加-所得稅費(fèi)用-計入管理費(fèi)用的稅金。第一，個人所得稅不屬于企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的稅收，而由個人承擔(dān)，企業(yè)只是代收代繳，因此本文所說的應(yīng)交稅費(fèi)的年初、年末余額不包含個人所得稅。第二，應(yīng)交稅費(fèi)年末余額、應(yīng)交稅費(fèi)年初余額可通過查找合并資產(chǎn)負(fù)債表得到。第三，本年已交稅費(fèi)反映在合并現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付的各項稅費(fèi)。第四，營業(yè)稅金及附加、所得稅可通過查找合并利潤表得到。第五，由于錦江投資、海博股份沒有詳細(xì)反映計入管理費(fèi)用的稅金，所以估算的錦江投資、海博股份增值稅的金額偏高，其流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率比實際略高。

（2）所得稅稅收負(fù)擔(dān)率

所得稅稅收負(fù)擔(dān)率是當(dāng)期發(fā)生的所得稅與當(dāng)期營業(yè)收入的比值，所得稅、營業(yè)收入反映在合并利潤表中。

（3）綜合稅收負(fù)擔(dān)率

綜合稅收負(fù)擔(dān)率是企業(yè)本年度應(yīng)承擔(dān)的所有稅費(fèi)與其營業(yè)收入的比值，本年應(yīng)承擔(dān)的所有稅費(fèi)即本年應(yīng)交稅費(fèi)，本年應(yīng)交稅費(fèi)上文已詳細(xì)闡述。

（二）數(shù)據(jù)分析

為了方便取得數(shù)據(jù)，本文以上海市的上市公司為例，上海市有3家上市的公路運(yùn)輸企業(yè)，分別為長江投資、錦江投資、海博股份，但是長江投資披露的年度報表無法取得滿足本論文的數(shù)據(jù)，因此僅選擇錦江投資與海博股份為例。其主營業(yè)務(wù)都為公路運(yùn)輸業(yè)，即除經(jīng)營公路運(yùn)輸業(yè)務(wù)外還有其他業(yè)務(wù)，但是，僅依據(jù)上市公司披露的年度報表無法詳細(xì)得出公路運(yùn)輸業(yè)承擔(dān)的稅收，因此，會存在一定的誤差。依據(jù)上文指標(biāo)的含義求的不同稅收的負(fù)擔(dān)率，具體情況如表1所示。

通過表1數(shù)據(jù)可以得出以下結(jié)論：第一，錦江投資流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率提高幅度極大，提高了68.75%，但海博股份流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率有所下降，降低率為9.26%。第二，所得稅的稅收負(fù)擔(dān)率都是下降的，海博股份的下降率高于錦江投資，分別下降了18.54%、27.22%。第三，2012年上海市實施營改增沒有加重公路運(yùn)輸企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)，錦江投資和海博股份的綜合稅收負(fù)擔(dān)率都有所降低，分別為2.38%和17.22%，實現(xiàn)了減稅的目的。總之，雖然某類稅收負(fù)擔(dān)率有所提高，但是公路運(yùn)輸企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)率有所下降，實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅的初衷。

四、營改增對公路運(yùn)輸企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)影響的原因分析

由上文知，公路運(yùn)輸企業(yè)的不同稅收的稅收負(fù)擔(dān)率變化不一，不同企業(yè)呈現(xiàn)的結(jié)果亦有所不同，下文將詳細(xì)分析這種變化的原因。

（一）流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)加重的原因分析

假設(shè)營改增前后公路運(yùn)輸業(yè)的含稅單價不變，則影響流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)的最主要因素有稅率和可以抵扣的進(jìn)行稅額。第一，稅率有3%提高到11%，提高了近三倍，顯然變動幅度很大。第二，可以抵扣的進(jìn)項稅額由可抵扣項目總金額決定，包括營業(yè)成本中的可抵扣項目和新增固定資產(chǎn)中的有形動產(chǎn)決定。由表3知公路運(yùn)輸企業(yè)的成本主要由人工、折舊、原材料（輪胎費(fèi)及物料用品）、燃料及其他構(gòu)成，可抵扣項目包括原材料、燃料兩項，假設(shè)購買原材料、燃料和有形動產(chǎn)都能取得增值稅專用發(fā)票，適用稅率為17%，由表2知在含稅營業(yè)收入為100元的條件下，可抵扣項目總金額站營業(yè)收入的比例為47.06%，試點前后流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率保持不變，但可抵扣項目站營業(yè)收入的比例高于47.06%時，試點后低于十點前的流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)率。由表3知錦江投資可抵扣項目占營業(yè)收入的比重為25.68%，低于47.06%，因此其流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率提高；海博股份可抵扣項目占營業(yè)收入的比重為58.12%，高于47.06%，因此其流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率降低。

通過錦江投資與海波股份可抵扣項目與不可抵抗項目的比較，我們發(fā)現(xiàn)不僅二者的成本結(jié)構(gòu)存在很大差異，而且固定資產(chǎn)采購的穩(wěn)定性也存在很大差異。第一，錦江投資與海博股份成本結(jié)構(gòu)的主要差異在人工成本與原材料及燃料兩項，錦江投資人工成本的投入比重遠(yuǎn)高于海博股份，但是人工成本不屬于進(jìn)項稅的可抵扣項目；其次海博股份原材料及燃料的投入比例遠(yuǎn)高于錦江投資，原材料及燃料屬于進(jìn)項稅的可抵扣項目；二者的差異是企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)變化不一的主要原因之一。由此可見，公路運(yùn)輸企業(yè)加大資本投資改革經(jīng)營模式是降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的必經(jīng)之路。第二，海博股份采購固定資產(chǎn)的穩(wěn)定程度遠(yuǎn)高于錦江投資，新購有形動產(chǎn)是進(jìn)項稅可抵扣項目的重要組成部分，因此，公路運(yùn)輸企業(yè)加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理是降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的重要途徑。

（二）所得稅及綜合稅收負(fù)擔(dān)率降低的原因分析

基于上文得出的錦江投資、海博股份各成本項目、可抵扣項目總金額占營業(yè)收入比重的平均值，在不含稅營業(yè)收入為100元的條件下，本文假設(shè)：（1）試點前后含稅營業(yè)收入相等。（2）除考慮營業(yè)成本營業(yè)、稅金及附加外，不考慮其他費(fèi)用和收入的影響，營業(yè)稅金及附加中僅包含營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，不考慮其他稅收。（3）不存在納稅調(diào)整事項。（4）綜合稅收負(fù)擔(dān)率僅包含增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、所得稅，不考慮其他稅費(fèi)。在假設(shè)（1）下，當(dāng)不含稅營業(yè)收入為100元時，不含稅營業(yè)收入為100與1.11的乘積，即111元；營業(yè)成本中因為試點后原材料及燃料不包含進(jìn)項稅，而試點前包含，因此用試點后不含稅原材料及燃料費(fèi)乘以1.17為試點前含稅的原材料及燃料費(fèi)。試點后營業(yè)稅金及附加的計算公式為：營業(yè)稅金及附加=（100*0.11-可抵扣成本*0.17）*0.1（見表4）。

上文已詳細(xì)分析增值稅、營業(yè)稅，城建稅及教育費(fèi)附加的變化趨勢與增值稅、營業(yè)稅同向，因此，本文不做詳細(xì)闡述。由表4知，營改增不僅影響公路運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還使得企業(yè)的營業(yè)收入、利潤總額以及凈利潤下降。第一，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，營改增后，利潤表所反映的營業(yè)收入不再包含稅收，因此會有所降低。第二，利潤總額同樣是下降的，利潤總額是營業(yè)收入與成本費(fèi)用及營業(yè)稅金及附加的差額，雖然成本中原材料及燃料不再包含進(jìn)項稅，營業(yè)稅金及附加亦不再包含營業(yè)稅，但是營業(yè)收入下降的程度仍高于成本費(fèi)用及營業(yè)稅金及附加下降的程度，因此，利潤總額也有所下降。第三，所得稅的稅基是林潤總額，由于所得稅稅率不變，利潤總額的下降直接導(dǎo)致所得稅的降低。錦江投資的所得稅稅收負(fù)擔(dān)率是下降的，這與表1的反映的實際所得稅稅收負(fù)擔(dān)率一致，但下降幅度低于表1反映的實際所得稅稅收負(fù)擔(dān)率，是因為沒有考慮期間費(fèi)用以及營業(yè)外收支等情況；海博股份的所得稅稅收負(fù)擔(dān)率上升了0.11%，同樣也是此原因造成的。第四，兩家公司的綜合所得稅稅收負(fù)擔(dān)率都有所降低，海博股份綜合所得稅稅收負(fù)擔(dān)率下降程度高于錦江投資，這是因為海博股份流轉(zhuǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)率下降程度遠(yuǎn)高于錦江投資。

五、應(yīng)對措施

通過上文分析，我們總結(jié)出改革經(jīng)營模式、加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理是降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的重要途徑。

（一）改革經(jīng)營模式

1.一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人

交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人實用的征收率為3%，營改增前公路運(yùn)輸業(yè)依據(jù)3%的稅率繳納營業(yè)稅，稅基為含稅營業(yè)收入，而增值稅的稅基為不含稅營業(yè)收入，假設(shè)含稅營業(yè)收入為100元，如表5所示，營改增前需要繳納營業(yè)稅3元，城建稅及教育費(fèi)附加0.3元，在不考慮其他成本費(fèi)用的條件下，需要繳納企業(yè)所得稅5.43元，即稅費(fèi)總額為8.73元。營改增后需要繳納增值稅2.91元，城建稅及教育費(fèi)附加0.29元，在不考慮其他成本費(fèi)用的條件下需要繳納企業(yè)所得稅5.45元，即稅費(fèi)總額為8.65元，稅費(fèi)總額比營改增前低0.07元，降低了0.83%，雖然降低幅度不大，但對于可抵扣項目金額占營業(yè)收入的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于47.06%的企業(yè)，可以根據(jù)自己的經(jīng)營狀況、資產(chǎn)狀況，通過分立、新設(shè)公司等方式，享受小規(guī)模納稅人3%的稅率，起碼不加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

2.細(xì)分業(yè)務(wù)

物流輔助服務(wù)如貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、倉儲服務(wù)一般納稅人適用稅率為6%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人適用稅率，在實現(xiàn)總體利潤最大化的條件下，做好稅務(wù)籌劃，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3.重視資本投資

加強(qiáng)技改項目投資，取代人力資本投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

（二）加強(qiáng)企業(yè)全面預(yù)算管理

1.合理規(guī)劃采購計劃

固定資產(chǎn)與原材料及燃料等可抵扣項目的采購時機(jī)與成本直接影響企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)要合理籌劃采購時機(jī)，在不影響企業(yè)業(yè)務(wù)的條件下降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

2.集中采購取得增值稅專業(yè)發(fā)票

集中采購辦公用品等不容易取得增值稅專業(yè)發(fā)票的物品，集中購置汽車加油卡以取得增值稅專用發(fā)票，到能取得增值稅專業(yè)發(fā)票的店里定期檢修交通工具，以減少中途修車的次數(shù)。

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