中國的稅收債務關系應有憲政根基

李樹　李文玉

【摘要】稅收債權債務關系說，是對稅收法律關系性質的一種新界定。在中國稅法實踐中，該說早已被立法機關所接受并相應出臺了有關稅收債務關系的具體制度。但本文認為，稅收債務關系理論要想在中國取得良好的實踐效果，不能僅靠具體制度的模仿，還要從根本上確立中國稅收債務關系的憲政根基。

【關鍵詞】稅收法律關系的性質；稅收債務關系；憲政根基

如何認識稅收法律關系的性質，通常是稅法理論研習中要面對的一個基本問題。在很大程度上，關于稅收法律關系基本性質的判斷，實際上反映了判斷者的學術立場：稅法究竟是一堆傳統法律規范的簡單集合，還是在發展中衍生出與眾不同的核心？這對于稅法學科的獨立性來說至關重要。20世紀初德國學者提出的“稅收債權債務關系”理論為稅法的發展提供了一種全新的思路。在中國的稅法實踐中，債務關系說早就已經被立法部門和執法部門所接受，一些學者由此提出，在中國的稅收實體法上，將國家與納稅人之間定性為債權債務關系已不需要太多的理論鋪墊。[1]

但筆者認為，這種觀點是值得商榷的。這是因為，任何一種理論的提出，都有它深刻的理論基礎和社會根源。作為“西學”的稅收債務理論，要想在“中用”的實踐中取得良好的效果，不是僅靠具體制度的“照搬照抄”就能達到的。我們必須認真探尋其理論淵源與制度環境，從而為稅收債務關系的中國式實踐搭建堅實的理論基礎和制度根基，而“憲政”制度無疑是中國當前稅收債務關系實踐中最迫切的需求和最根本的保障。

一、稅收債務關系理論的提出與“他國之道”

（一）稅收債務關系理論的提出

稅收債務關系理論源于德國。1919年的《帝國稅收通則》以“稅收債務”為核心，對稅收實體法以及稅收程序法的通則部分作了規定[2]。該法第81條規定：“稅收債務在法律規定的課稅要件充分時成立。為確保稅收債務而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務的成立。”它區分了稅收的成立確定，并第一次使用了“債”的概念。由此導致學者開始關注并深入研究此問題。阿爾伯特·亨澤爾在1926年召開的德國法學家大會上以“稅收法對公法概念構成的影響”為題明確提出了“債務關系說”并與以奧拉馬爾·彼由拉為代表的主張“權力關系說”的學者展開了辯論，由此正式拉開了學界關于稅收法律關系性質問題的探討與論戰[4]。

（二）稅收債務關系發展的“他國之道”

稅法學家阿爾伯特·亨澤爾（Albert Hensel）曾在他的《稅法》中明確提出“稅收債務關系說”。這種學說把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，并更進一步提出稅收法律關系是一種公法上的債務關系。他否定了傳統權力關系說中由征稅機關的“查定處分”這一行政行為創設納稅義務的觀點，認為只要滿足稅法規定的稅收要素，稅收債務即納稅義務就隨即產生，征稅機關的行政行為僅具有確定具體的納稅義務內容的效力[5]。

同樣日本稅法也深受德國影響。盡管其沒有直接出現稅收債權債務，但日本《國稅通則法》第15條關于國稅成立的內容，與德國1977年《稅法通則》第38條如出一轍。二者均認為稅收的成立無需行政權力的介入，行政行為只是確認稅收存在的法律程序而已。日本著名稅法學者金子宏教授也認為，“稅收法律關系最基本的內容，是國家對納稅人要求所謂稅收這一金錢給付的關系，所以把它作為基本的原理性的債務關系來把握，其理由十分充分”[5]。

二、稅收債務關系理論在中國的實踐及其不足

相對于德國和日本，我國的稅收債務理論研究還處于起步階段，但在具體制度的建構上卻大有“迎頭趕上”之勢。2001年4月28日，全國人民代表大會常務委員會第二十一次會議以審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》，并于5月1日起開始實施。修訂后的《稅收征收管理法》規定了諸多體現稅收債法理念的具體制度，如稅收優先權制度、稅收代位權制度、稅收撤銷權制度、稅收擔保制度等。毫無疑問，上述具體制度的確立對我國稅收債法體系的建立產生一定的推動作用。但與此同時，“跨越式”前進的稅收債法具體制度卻不免遭遇“空中樓閣”的尷尬。

在我國稅收債務關系制度中，最大的缺陷，即為缺乏來自國家根本大法——憲法的回應。從根源上說，稅收債務理論是由于學者們認識到私人財產權利與國家權力的對抗，從而力圖在二者之間通過債的法理來尋找均衡點而產生的。它強調了稅收債務符合法律規定的征稅要件，同時傳達了稅收債務不以行政權力的干預為必要條件這一信息，從而體現出對私人財產權的保護和國家財政權的限制。然而，我國的現行憲法，卻并沒有對稅收債法這一理念作出具體回應。《憲法》只在第56條規定“公民有依法納稅的義務”，但對納稅人的權利卻并無涉及。此外，對于國家稅收權力的歸屬，我國憲法也從未作任何規定。可以說，我國憲法缺乏對納稅人權利的保護及對征稅機關征稅權力的約束，這顯然對建立實質意義上的稅收債法關系極為不利，并且有違現代憲法的精神。

三、中國稅收債務關系的建立應有其憲政根基

在現代國家，財政、稅收從根本上說是一種政治法律的制度，然后它才是一種經濟制度。有什么樣的政治和法律制度，就有什么樣的財稅制度。因此，現代稅收債務關系的建立必須以一定的憲政制度為基礎。根據《現代漢語規范詞典》的解釋，憲政是以憲法為核心的民主政治。因此，所謂憲政，最重要的內容不外乎相互關聯的兩個方面，一是公民權利得到法律的嚴格保障，二是國家權力受到憲法以及法律的嚴格限制。而中國現代稅收債務關系的憲政根基也主要應從這兩個方面加以建立和完善。

（一）憲法應對納稅人的權利嚴格保障

從稅收債法的角度講，貫徹平等互惠理念應是稅收債務關系理論的內在要求。其中最重要的就是要重視納稅人的權利，這也是憲法作為國家的根本大法的應有之義。這是因為，納稅人的納稅權利關乎到私人財產權的保護。日本稅法學者北野宏久認為從國民主權原理和人權保障原則出發，稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權的權利之法。作為承擔國家財政作用的一方當事人——納稅者，既“不應該被僅僅當作征收租稅的客體”來對待，也不應該“被當作承擔租稅義務的被動的租稅負擔者來操縱”，“所有的納稅者都享有不可侵犯的固有權利”，對影響其生活及人權的租稅的征收和使用理應有一系列憲法及稅法上的基本權利。[6]

在納稅人權利內容中，最先應該明確的是對其私有財產權的保障。這是因為，稅收的存在是以私有財產制度為基礎的。在市場經濟的今天，由于利益主體的多元化，利益邊界的明確化，國家利益與個人利益在根本一致的基礎上，也時常存在沖突和對立，稅收就自然成為參與社會分配、平衡國家利益和公民利益的重要工具。在這種情況下，無論是公有財產或是私有財產，都需要得到憲法的承認和保障。否則就可能導致稅收借助法律形式對私有財產權無限侵蝕。除此之外，憲法還應當確立納稅人民主參與稅收立法、公平納稅、接受“適當程序”以及對違法課稅處分尋求司法救濟的權利。

（二）憲法應對國家的權力嚴格限制

根據稅收憲政原則，國家稅務機關必須嚴格（下轉第157頁）（上接第155頁）按照法律規定稽核征收，無權變動法定稅收要素和法定征收程序。但在我國稅收實踐中，由于沒有在憲法中明確地體現這一精神，實際征收過程中行政命令大于稅法的現象比較嚴重。例如：一些地方為增大中央財政對地方財政的返還基數，過分追逐“政治任務式地征稅”，此外，以稅謀私，收“人情稅”、“關系稅”的情況也是屢禁不絕。[7]

因此，應當在憲法中進一步落實稅收法定原則，嚴格規范國家的稅收行為，從根本上實現稅收債務關系中的內在價值。首先，政府的稅收行為要嚴格遵循有憲法可依；其次，稅收立法應遵循法律保留，如征稅要素和稅收征納程序都應由國家法律規定；最后，政府的職責應與其征稅權利相對應。具體來說國家應真正做到稅收取之于民，用之于民，并接受納稅人的稅務反饋和監督。

參考文獻

[1]劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京大學出版社，2004：68.

[2][日]北野弘久，陳剛，楊建廣.稅法學原論[M].中國檢察出版社（第4版），2001：159.

[3]劉劍文，熊偉.財政稅收法[M].法律出版社，2007：159.

[4][日]金子宏，劉多田，等.日本稅法原理[M].北京中國財政經濟出版社，1989.

[5][日]金子宏，劉多田，等.日本稅法原理[M].北京中國財政經濟出版社，1989.

[6]丁一.納稅人權利保護的最低法律標準—一種人權的視角[A].財稅法論叢（第二卷）[M].法律出版社，2003：78-79.

[7]李煒光.現代稅收的憲政之維[OL].中國財稅法網，http：//www.cftl.cn/show.asp？c_id=22&a_id=3178，2012-6-14.

作者簡介：

李樹（1987—），男，中央財經大學法學院經濟法學碩士研究生。

李文玉（1989—），女，中央財經大學法學院經濟法學碩士研究生。