基于審計收費模式淺析審計獨立性

胡敏

摘要：獨立性是審計的靈魂，然而在我國現行的審計收費模式下，被審計單位直接將審計費用支付給會計師事務所，這種模式使得會計師事務所與被審計單位之間產生了經濟依存關系，嚴重削弱了審計的獨立性。文章分析了幾種審計收費模式，對行業基金會收費模式進行改良，試圖探討出一種適應于我國現狀的有效提高注冊會計師獨立性的收費模式。

關鍵詞：審計獨立性；審計收費模式；行業基金會模式

緒論

審計獨立性是審計的靈魂，而現實中審計獨立性卻受到挑戰。影響審計獨立性的原因有很多，其中審計費用的支付方式是一個非常重要的原因。

在我國目前的收費模式下，被審計單位直接將審計費用支付給會計師事務所，兩者之間建立起一種經濟依存關系，這種收費模式嚴重地削弱了注冊會計師的獨立性。管理層完全決定了審計費用的數額、支付的時間以及是否繼續聘用該事務所，事務所有可能屈從于管理層的壓力、經濟利誘，放棄自身的獨立性，甚至與管理層合謀以謀取不正當的利益。此時的審計獨立性可以說已經蕩然無存，最終傷害的是市場上以這種不實的審計報告作為決策依據的廣大使用者。

因此，分析各種審計收費模式對審計獨立性的影響，并探討出一種解決適合我國現狀、提高審計獨立性的收費模式具有現實意義。

一、研究框架

由于研究內容的特點，本文主要采用規范研究的方法。從我國現行審計費用支付模式對獨立性的不良影響出發，論證審計支付模式改進的必要性；對比分析理論界提出的若干具有代表性的不同審計收費模式；在此基礎對如何改進審計費用支付模式并保持審計獨立性提出對策和建議。

二、審計收費模式對審計獨立性的影響

（一）我國現行收費模式及存在的問題

審計產生最根本的原因是所有權與經營權的分離。

在我國，由于絕大部分上市公司是由國企改制而成，其股權結構“一股獨大”特點十分顯著，管理層與控制股東權力極大，審計委托權往往被讓渡給管理層。而獨立董事制度處于起步階段，發展不成熟，未能在委托人與被審計人的分離上發揮應有的作用。因此原來的三方委托關系常常被異化成了雙方委托關系。

這種費用支付模式受到了研究者們廣泛而嚴厲的批評，因為這種收費模式一方面會“使審計人甘冒審計風險，做出審計失敗的行為”[1]；另一方面，“堅持原則的CPA和事務所會遭到排擠和打擊，以至于無法生存、發展，致使在CPA行業中‘劣幣驅逐良幣”[2]。這種模式的最糟糕的結果，很有可能就是整個審計行業的獨立性蕩然無存。

（二）我國現行收費模式

1.審計委員會模式

審計委員會模式要求公司必須在董事會下成立審計委員會，審計委員擁有注冊會計師的選擇權與聘任權，并負責支付審計費用，注冊會計師不再與被審計單位有直接的經濟依存關系。

“實證檢驗表明，審計委員會的獨立性在一定程度上提高了審計收費，對審計質量的提高也有促進作用。”[3]

由于獨立董事制度在我國尚屬于起步階段；而且“一股獨大”的不合理股權結構影響，獨立董事實際上喪失了自身的獨立性，在中國短期內不具備施行審計委員會模式的前提。

2.財務報表保險模式

財務報表保險模式將注冊會計師的選擇與聘用的權力讓渡給保險公司。

“制度的推行是需要成本的，作為制度的供給方——政府缺乏足夠的動力來設立和推行該項制度?！盵4]我國的證券市場遠未成熟，即使政府推行了該項制度，仍需要很大的成本去改善因保險公司之間不正當競爭造成的獨立性下降的局面。此外，保險公司可能授意事務所“提高對上市公司的風險評估水平以達到保險公司多收保費的目的來保證自身的經濟利益”[4]。而且會計師事務所有可能通過“尋租”，賄賂保險公司相關人員取得客戶，產生的問題并不比舊問題小。

綜上所述，財務報表保險模式在我國尚不存在具體實施的市場基礎，不適合我國現狀。

3.政府部門、行業協會、交易所支付模式

該模式引入獨立的第四方作為中介，被審計單位將審計費用預付給中介，該中介通過招投標選擇聘用會計師事務所，并支付審計費用。上述所指的第四方，可以是中注協、政府部門、交易所，統稱第四方中介。

第四方中介支付模式運作機制的核心在于其招投標制度。

第四方中介支付模式雖然能保證獨立性，但難以避免審計“尋租”這個大問題。此外，如果中標的標準是審計費用最低者中標，而不考慮中標事務所的行業資質、審計經驗、專業水平等因素，則很有可能出現事務所的競相壓價的現象，從而在市場上出現價低者得客戶的現象，導致 “劣幣驅逐良幣”。

因此，盡管該模式是學者們討論最多也認為最有可能實施的，但在中國目前的環境下，避免審計尋租和事務所競相壓價阻力太大，筆者認為現階段實施的有效性低、困難大。

4.行業基金會模式

行業基金會模式是指成立一個全新的審計費用支付中介——行業基金會，同樣通過招標方式來選擇聘用會計師事務所，并支付審計費用。會計師事務所審計結束后將審計報告提交給行業基金會，審計報告由行業基金所有。

與第四方中介模式不同的是行業基金會成員的組成是各審計報告的使用者，包括股東、債權人、政府、客戶、供應商、潛在投資者等。行業基金會的經費主要來源于股票交易按比例收取的費用以及政府的撥款。而其他審計報告使用者則按需購買。

這是筆者認為最適合中國現在國情的審計費用支付模式，下文將著重介紹對行業基金會模式的改良。

三、“審計委員會——行業基金會”模式探討

筆者認為，行業基金會模式是在上述所有模式中，在現階段最適合中國現狀的審計費用支付模式，但是這一模式也存在一定的缺陷。因此，筆者建議構建一種全新的審計費用支付模式：審計委員會——行業基金會模式。

（一）行業基金會模式引入審計委員會

1.審計委員會行使審計服務選擇權

從注冊會計師以外的角度來看審計服務，審計委托實質包括了審計師的選擇、聘任與續聘、解聘。

“將審計師的選擇權與聘用權分開，審計師的選擇權如審計師特征、審計收費水平的高低、合理的浮動范圍由股東大會決議，聘用權由其他中介行使，由此形成相互牽制，能夠阻斷管理層尋求合謀和審計師尋租的路徑?！?[5]在行業基金會模式中，聘用權集中在行業基金會。由于審計委員會對企業的實際情況有相對于外部機構有更多更深入的了解，而且目前我國上市公司普遍已建立審計委員會制度，引入審計委員會行使選擇權不會增加新增機構的成本，筆者建議由被審計單位的審計委員會行使注冊會計師的選擇權，從而做到“選聘分離”。

2.審計委員會控制投標事務所數量

當出現投標事務所過多時，由審計委員會對備選事務所進行剔除，篩選出一定限額內有資格進行投標活動的事務所，保證一定的投標質量。盡管現階段我國的審計委員會獨立性存在較大的疑問，但審計委員會的權力僅限于向行業基金會提交關于擬聘事務所的要求，選定的是一批特點相同的事務所而不是特定的某個事務所，可以避免事務所與審計委員會暗中勾結的現象。

（二）“審計委員會——行業基金會”模式概述

引入審計委員會后，這一新型模式的委托關系如圖1所示：

1.人員組成

“審計委員會——行業基金會”中審計委員會人員構成如同審計委員會模式，亦由獨立董事組成。行業基金會的人員構成則是該模式優越于其他模式的關鍵。行業基金會人員組成包括兩部分：一是行業內每個公司派出的一名審計相關領域的專業人員組成臨時委員會，負責事務所的聘任的招標工作；二是由政府部門、行業協會等派出的人員組成常務委員會，負責與行業內各公司的溝通協調及基金會的日常行政工作。債權人、企業潛在融資對象也可以在選聘過程進行旁聽監督，從中獲取對自身有用的投資信息。

由于基金會內有行業內每個公司的專業人員，在選擇事務所方面有一定的經驗，對于基金會選聘的順利進行有促進作用。而且所謂“同行是冤家”，為了保護自身企業的利益，各成員會監督其他公司的行為，因此會形成一種制衡的機制，即使事務所有“尋租”的動機，也無法買通半數以上的行業基金會組成人員，其耗費的成本和時間精力將使“尋租”所獲利益遠小于付出的成本，這就解決了審計尋租的問題。

2.經費來源

行業基金會的經費制度原則上遵循“誰受益，誰支付”。債權人、政府管理部門是高質量審計服務的主要受益者，但是現實中要求債權人支付行業基金會的經費理由不夠充分，因此行業基金會經費的主要是政府管理部門。另一方面，一旦審計委員會——行業基金會模式建立起來并發揮作用，公司股東實際上也受益了，因此股東也必須支付一定的費用。這些費用可以股票持有期間的收益或股票交易額等為權重計提繳交。由于股票交易必須先開立交易賬戶且交易頻繁、數額大，因此可以保證及時完成這部分費用的收取。

綜上所述，行業基金會的經費主要來源于政府撥款和股東股票交易計提繳交的經費，由于這兩部分經費來源可靠穩定，只要設計得當，不會存在經費緊缺的問題。

3.運行機制

本模式下的運行機制、步驟如下：

（1）制度啟動。由政府主導并撥出啟動經費，建立“審計委員會——行業基金會”。各公司成立或完善審計委員會制度、指派人員組建行業基金會臨時委員會、投資者宣傳教育等事項。

（2）提交需求。各公司審計委員會書面決定擬選聘的事務所的具體要求，呈交行業基金會。行業基金會審核無異議后發出招標公告。

（3）事務所報名投標。符合條件的事務所均可投標。如果事務所數量超過一定限額，由公司審計委員會篩選出一定限額內的事務所名單呈報行業基金會。通過篩選的事務所進入投標環節。

（4）行業基金會招標。招標過程中，由行業基金會全程主持、監督，由于基金會本身人員合理組成，制衡作用明顯，可以很大程度上保證招標工作的公正公平與公開。

（5）評標與定標。評標工作由臨時委員會執行，常務委員會監督。投標原則上以價格最低者為中標者；如果出現多家價格最低者，則由臨時委員會進行投票表決。中標事務所可以只是一家也可以是合理數額內的多家。

（6）支付審計費用并進行審計活動。行業基金會向中標事務所支付審計費用，中標事務所進行審計服務。

（7）公告審計報告。審計結束后，事務所向行業基金會呈交審計報告，由行業基金會按要求統一對外公告。

以上7個步驟，除了第1步之外，其他6步在每次招標、審計過程中循環進行。

（三）“審計委員會——行業基金會”模式優劣勢

1.消除審計“尋租”現象

行業基金會的提出，理論上可以完全消除審計招標過程中存在“尋租”，這主要得益于行業基金會科學的人員組成，這也是該模式優于其他招標模式的核心原因。

2.避免事務所壓價競爭

在行業基金會模式的基礎上，引入了審計委員會，一方面保證了在選聘工作的過程中，保留了被審計單位董事會提出具體需求的權力，分離事務所的選擇權與聘任權；當投標事務所數量過多時，由審計委員會來篩選部分事務所，避免了事務所投標過程中過分壓價。保證了合理的審計費用水平，也從側面保障了會計師事務所的獨立性。

3.降低監督成本

本模式有效地提高審計獨立性，使政府監督部門可以更為依賴審計報告來開展工作。而且政府人員親自參與招標過程的監督，能更及時發現問題、解決問題，降低政府工作的成本，提高工作效率，改善工作效果。對行業協會而言，更有利于協會對會員的了解，有利于協會指導會員企業。

4.劣勢

由于本模式相對其他模式而言更為復雜，構成因素增多，加入了審計委員會和行業基金會兩個組織，而且招標過程也需要初次的篩選過程，模式推廣成本相對較高。需要股東承擔的部分成本增加，可能無法得到各公司股東的積極響應。另外由于增加了對股東在股票交易中的收費，是否會增加股東的成本而導致對股票市場不利影響也存在疑問。

5.本模式應注意的問題

審計委員會——行業基金會支付模式是一種全新的審計費用支付模式，由于本模式涉及了審計委員會、行業基金會兩個組織，監管部門、股東都成為了審計的委托方，并加入債權人的自愿監督，因此模式的運行相對復雜。在實際開展的過程，應當注意先行試點，再行推廣；充分考慮投標事務所數量過少的應對措施，進行二次投標。

四、結論

行業基金會模式相比較而言是現有改進模式中最可能現實有效的模式，本文著重分析并改進了行業基金會模式，將其改進為“審計委員會——行業基金會”支付模式，為保障我國注冊會計師獨立性提出一種新的、可能的支付模式。但本文僅有規范研究而缺乏實證研究，而且改進審計費用支付模式是一個增長、長期的系統工作，本文提出的建議有待其他專家的批評指正，更有待實踐的嚴格考驗和改進。

參考文獻：

[1] 姚可.關于我國審計費用支付方式的理性思考.時代金融，2007，（344）：92-93

[2]鄧麗萍.對我國審計收費模式的理性思考.金融經濟，2007，（12）：105-106

[3]李沖.上市公司審計委員會獨立性對審計收費影響的實證研究：碩士學位論文.吉林：吉林大學，2011

[4] 李志鋼. 財務報表保險制度有效性存疑.審計月刊，2005，（196）：12-13

[5] 張薇.基于審計合謀治理的“選聘分離”審計委托模式研究.財經問題研究，2009，（313）：105-108