上市公司管理舞弊審計的風險控制

沈淑霞　李潔萍

[摘要] 本文通過剖析管理舞弊的性質和上市公司管理舞弊的常用手段， 進一步探討了管理舞弊風險導向審計模式及相關的審計風險控制策略，以增強管理舞弊審計工作的實效性，滿足社會公眾對注冊會計師高質量審計服務的需求。

[關鍵詞] 上市公司；管理舞弊審計；風險控制

[中圖分類號] F276.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）06- 0015- 02

面對管理當局舞弊風險較高的客戶，注冊會計師如何克服自身的審計技術局限，勇于承擔審計責任，做好項目審計過程的質量控制和風險防范，縮小公眾的審計期望差距，是注冊會計師審計質量控制工作中面臨的主要問題。

1 管理舞弊的性質

通常導致財務報表發生重大錯報的舞弊行為都是由公司管理當局操縱或實施的。美國學者的研究表明：大多數的財務報表舞弊行為都有高管人員參與，83%的財務報表舞弊牽涉到首席執行官（CEO）和首席財務官（CFO）（黃世忠、黃京菁，2004）。[1] 本文中的管理舞弊是指被審計單位的高級管理層凌駕于企業的內部控制之上，通過各種手段操縱利潤，誤導財務報表使用者對被審計單位業績或盈利能力做出錯誤判斷的故意行為。上市公司管理當局舞弊通常是為了實現管理目標而進行的，不同上市公司管理當局面臨的經營環境和經營目標不同，管理當局舞弊的動機也不盡相同。通常包括： 滿足對外融資條件需要；迎合市場預期或特定監管要求；實現預算業績目標；獲得激勵；牟取以財務業績為基礎的私人報酬最大化等。

2 管理舞弊的主要手段

2.1 通過虛構交易來虛增利潤

虛構交易或事項是我國上市公司管理當局常用的造假手段，主要包括虛構銷售對象、偽造購銷合同、填制虛假發票、出入庫單、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等。當公司面臨財務業績指標壓力時，管理當局通常會指使會計人員通過虛構經濟業務，編造虛假的原始單據來虛增資產和收入，以達到虛增利潤的目的。在2001年遭受中國證監會處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，編造假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本核算等，使得主營業務收入虛增1.5億元，利潤總額虛增8 679萬元。[2]

2.2 通過少計或隱藏費用來虛增利潤

利用會計核算技巧少計費用，或者將日常經營費用資本化等手段來虛增利潤。此種手段比較容易操作，不涉及原始單據作假，這也是管理當局經常采用的舞弊手段。例如，世通公司（Worldcom）的管理層將那些應該在損益表上列為費用的支出進行了資本化，通過這種方法為公司增加了數十億美元的利潤并且顯著地改變了公司真實的財務狀況。 [3]

2.3 利用關聯方交易進行舞弊

上市公司與關聯方交易之間的交易具有多樣性和隱蔽性的特點，因而成為管理當局進行會計造假、調節利潤的重要手段。 幾乎所有的上市公司與關聯方之間都存在著密切的購銷、資金往來、擔保和抵押、租賃、特許權使用等多方面的關聯交易事項。例如，廣電信息（600637）2000年度將價值6 926萬元的土地賣給關聯公司，收入21 926萬元，獲利15 000萬元；價值1 454萬元的下屬企業賣得9 414萬元，獲利7 960萬元。兩筆交易賺得22 960萬元，占當年利潤總額的235.9%，而剔除這兩項暴利后，公司實際虧損13 277萬元。[4]

2.4 利用會計估計政策操縱利潤

由于會計準則中對一些會計事項的處理需要運用會計人員的主觀估計，上市公司管理當局通常利用會計估計來玩弄數字游戲以達到調節利潤的目的。這方面的案例包括對壞賬、報廢存貨、生產回報、結構重組成本、可變現凈值的估計等。 例如， 一家公司持有大量超過2年以上的存貨。在分析這些產品的組成之后，審計小組建議記錄12萬美元的調節事項以注銷所有這些產品。但是，公司管理人員堅持認為這些存貨仍然可以銷售，雖然他們自己也深知這種說法很牽強。為了支持這個觀點，管理人員設想了幾種合乎情理、看起來有道理的原因說明為什么這些存貨不應該注銷。由于審計小組無法證明其觀點的正確性，因此達成了一個妥協方案，即記錄6萬美元的調節事項。[3]

3 管理舞弊審計的風險控制策略

3.1 確立管理舞弊風險導向審計模式

管理舞弊風險是指管理當局的舞弊行為導致財務報表產生重大錯報的可能性。管理舞弊導致的財務報表重大錯報是在管理當局凌駕于內部控制前提之下發生的，而且管理當局舞弊導致的財務報表蓄意誤報往往在數量上非常重大或性質上非常嚴重。因此，在正常的風險導向審計模式作用不明顯的情況下，注冊會計師可以降低對被審計單位內部控制的信賴程度，直接建立以管理舞弊風險為導向的審計模式。在該種審計模式中，注冊會計師直接從揭露管理當局舞弊的立場出發，制訂審計策略和具體項目的審計方案，設計特定的審計程序與審計方法對管理當局舞弊進行有效審計，承擔起相應的舞弊審計責任。

3.2 對管理舞弊進行風險評估

管理當局舞弊通常與管理層的品質及其對控制環境的影響、企業所在行業的特征、企業的經營特點和財務穩定性等因素相關。由于管理舞弊通常會導致內部控制失效，因此，為了發現管理當局舞弊，注冊會計師在風險識別和評估階段，可以降低對客戶內部控制有效性的信賴，直接通過巡視客戶的經營場所，與客戶的管理當局和員工進行討論，利用公開媒體獲取公共信息等途徑來分析該公司的經營戰略，了解公司的主營業務、盈利模式和經營風險以及主要股東、關鍵管理人員和治理層的誠信狀況。同時，注冊會計師還要通過仔細閱讀客戶歷年的年度報告來了解公司的資本運營情況、盈利質量及可持續經營能力，確定公司財務穩定性和盈利能力是否受到經濟、行業或經營環境的威脅；管理當局是否面臨償還債務的過度壓力；是否有對外融資的計劃安排等。通過對客戶經營戰略和經營風險的了解，對管理當局進行財務舞弊的動機和風險進行科學評估，為制定具體項目的審計策略提供依據。

3.3 對管理當局的品行保持應有的職業懷疑

注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑精神計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，保持職業懷疑態度，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。 美國反舞弊準則（SAS）第82號中規定：審計師既不能假定管理層是不誠實的，也不能假定管理層是誠實的。因此，無論在舞弊審計的計劃階段還是在實施階段都應對已有的“中性假設”進行變更，即假設客戶管理層是不可信任的。在該假設前提下，無論審計客戶有多么誠信的歷史，管理層如何承諾，注冊會計師都不能因為信任管理層而縮小審計范圍，減少審計證據，而應該以管理舞弊審計風險控制為目標，設計和執行各種必要的測試。

3.4 執行分析性程序

分析性程序是注冊會計師揭示管理舞弊線索的關鍵技術。因為任何嚴重的財務報告舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應收賬款，都可能使得企業的財務結構出現異常。在傳統審計模式中符合性測試與實質性測試十分有效，但在風險導向審計模式下，分析性程序是最主要的審計方法和程序。在實施分析性程序時，注冊會計師可以：①將被審計單位與同行業的相關資料進行對比，如同行業的收入水平、行業平均潤率、關鍵財務比率（應收賬款周轉率、存貨周轉率）等，從中發現疑點；②將被審單位與其歷史和預期情況資料對比，以便發現主要報表項目和財務業績指標的非正常波動，并要求管理當局做出解釋。通過上述分析性程序，如果發現客戶某些賬戶余額大幅度增減或財務報表關系異常等跡象，都應作為高舞弊風險的預警信號，在進一步審計測試工作中予以重點關注。

3.5 利用專家幫助規避專業判斷風險

對于管理當局舞弊的審計，僅僅依靠對憑證和賬簿的審查很難發現舞弊的證據。注冊會計師必須到客戶的生產或經營現場進行實地調查，了解客戶的主要業務流程和關鍵內部控制的實施情況。在調查取證和職業判斷過程中，如果遇到行業知識和專業技術限制，注冊會計師可以尋求專業機構與專家的幫助，以規避專業判斷失誤帶來的審計風險。

主要參考文獻

[1]黃世忠，黃京菁.財務報表舞弊行為特征及預警信號綜述[J].財會通訊：綜合，2004（12）：4-9.

[2]鄭朝暉.上市公司十大管理舞弊案分析及偵查研究[J].審計研究，2001（6）：45-53.

[3]托馬斯·P·豪克，審計質量改進指引[M].劉旭冬，譯.北京：經濟科學出版社，2007.

[4]袁小勇.虛假財務報告研究[M].北京：經濟管理出版社，2006.