注冊會計師審計服務低價競爭研究

陳凱凡

摘要：隨著我國會計師事務所的不斷增多，我國注冊會計師行業(yè)審計收費低價競爭問題日益嚴重，審計收費成為人們關注的焦點。這種現(xiàn)象存在的原因在于市場供給過剩、市場對高質(zhì)量審計需求不足以及委托一代理關系的扭曲。低價惡性競爭不但會影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作的質(zhì)量，還會對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生不良影響。因此，有必要采取相應的手段對此進行控制。

關鍵詞：注冊會計師；審計服務；競爭

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）12-0163-02

審計費用就是注冊會計師提供審計服務產(chǎn)品的價格。隨著我國注冊會計師行業(yè)脫鉤改制，行業(yè)進入壁壘的降低，會計師事務所的數(shù)量迅速增加，為了搶占市場份額，事務所之間競相壓價。而國外事務所特別是“四大”加入中國市場，對中國本土的審計服務業(yè)構成了強大的壓力，加劇了競爭的激烈程度。部分會計事務所采用低價招攬客戶的惡性競爭手段，審計費用的降低，審計成本的約束，注冊會計師只有通過減少審計程序來降低直接成本，從而忽視審計質(zhì)量，加大了審計風險。規(guī)范審計收費，對于進一步保證審計質(zhì)量和揭示審計師行為具有重要的作用。

一、審計服務低價競爭成因分析

1.市場供給過剩

我國審計市場目前處于買方市場的狀態(tài)。一方面，由于我國進入注冊會計師審計行業(yè)的壁壘較低，致使注冊資金較低、執(zhí)業(yè)人員較少的事務所逐年增加，更加加劇了審計市場的競爭力度。各所為了爭奪審計業(yè)務，競相壓價，市場陷入非理性的無序競爭中，形成買方審計市場，審計受控于被審計單位。特別是新進入的會計師事務所為了尋求新的客戶，在收費方面往往采取妥協(xié)的處理方式，首先把客戶搶到手。部分會計師事務所只從眼前利益出發(fā)，出具無質(zhì)量保證的審計報告，既不利于自身的長遠發(fā)展，也損害了社會公眾的利益。另一方面，隨著中國改革開放和資本市場的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織后，國際會計師事務所紛紛進入中國市場，特別是“四大”在對中國審計市場的開拓方面。取得了顯著的成效。“四大”的審計質(zhì)量受到社會的廣泛認同，一些大的上市公司傾向于聘請“四大”所進行審計。在此嚴峻的形式下，國內(nèi)所被迫降低價格，而“四大”卻以高額的收費占據(jù)國內(nèi)審計市場。這些表明國內(nèi)的事務所要找到生存的空間是難上加難，降低收費是無奈的選擇。

2.對高質(zhì)量審計需求不足

與成熟市場經(jīng)濟下審計市場的自愿性需求不同，由于我國市場仍處于“新興”和“轉(zhuǎn)軌”階段，我國審計市場需求屬于政府強制性需求。一方面，政府部門作為我國審計需求的最主要需求者對高質(zhì)量審計缺乏積極主動的需求。在我國實行審計的所有企業(yè)中，國有企業(yè)都占絕大多數(shù)，作為國有資產(chǎn)投資主體的代理人——政府部門就成為審計服務的最大需求者。盡管作為大股東的政府也需要信息，但是因為國有股和法人股往往都是不流通的，政府部門的非人格主體決定其對審計的主動需求程度低于市場中其他利益相關者，因此他們不會像普通股民一樣關注審計質(zhì)量問題和會計信息的質(zhì)量。另一方面，國有企業(yè)的比重依然較大，而國有企業(yè)的管理層的任命更多的是一種政府行為而非市場行為，管理當局無須接受市場評價和對企業(yè)經(jīng)營好壞負責。更何況，大部分公司的高層管理人員持股比例非常低，會計信息對他們的薪酬影響并不敏感，因而他們也缺乏對高質(zhì)量會計信息的需求，從而降低對高質(zhì)量審計的需求。

此外，由于我國對于高質(zhì)量審計服務的需求不大，會計師事務所很難采取差異化經(jīng)營戰(zhàn)略，因而在買方市場中，降低成本、壓低價格成為會計師事務所之間的主要競爭手段。這種白熱化的市場競爭在一定程度上導致會計師事務所的壓價競爭行為。出于防止管理當局與會計師事務所合謀的考慮，一些企業(yè)的審計業(yè)務采用競爭性招標的方式聘用會計師事務所。但是，這種競爭性招標審計服務的方式卻給在位的會計師事務所構成巨大的價格競爭壓力，并導致壓價競爭的現(xiàn)象層出不窮，最終形成惡性循環(huán)。

3.委托一代理關系的扭曲

審計服務存在的原因就是因為在經(jīng)營過程中作為委托人的股東與作為代理人的管理者信息不對稱，股東為了確認管理者業(yè)績的真實性而聘請注冊會計師對管理者的經(jīng)營業(yè)績進行審計。但在我國一股獨大和內(nèi)部人控制的突出現(xiàn)象決定了選擇審計人員和確定審計費用的權利往往掌握在管理當局的手中，導致作為代理人的管理當局自己聘請事務所對自己進行審計，即代理人和被審者合二為一，會計師事務所很難不采取某種方式（包括低價攬客行為以及合謀行為）博取管理當局的認同。由此，上市公司沒有動機自愿聘請審計質(zhì)量高的會計師事務所，市場沒有對高質(zhì)量審計活動的需求，眾多注冊會計師事務所只能采取低價攬客、竟相壓價的策略。

二、低價競爭的不利影響

過低的收費首先會影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法獲取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見，從而嚴重影響審計產(chǎn)品的質(zhì)量。注冊會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量越高，需要的審計成本也會越多，因為良好的質(zhì)量控制制度需要事務所具有完備的人事的錄用和管理模式、業(yè)務培訓、較強的專業(yè)勝任能力，這些的獲得就需要事務所付出更多的成本。從“理性經(jīng)濟人”來說，事務所在進行審計業(yè)務時，必然會從審計收費里彌補它的審計成本，審計成本增加就意味著審計收費增加，反過來說，只有較高的審計收費才能保證會計師事務所有實力去完善質(zhì)量控制制度，才能保證事務所有能力付出更多的審計成本去執(zhí)業(yè)，也才能保證較高的審計質(zhì)量。

此外，低價競爭還會對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生不良影響。首先，在現(xiàn)行的制度下，作為市場需求主體的上市公司本來就對高質(zhì)量的審計報告缺乏內(nèi)在需求，過度競爭更使會計師事務所喪失了提高審計質(zhì)量的動機。因此，過度競爭使審計市場有可能出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，提供低質(zhì)量審計報告的會計師事務所將提供高質(zhì)量審計報告的會計師事務所擠出審計市場。而待上市公司在被審計時也無法得到應有的正確指導，會計信息混亂，使待上市公司失去了通過審計提高會計信息質(zhì)量的機會。其次，由于審計業(yè)務質(zhì)量難以用外在表現(xiàn)直接衡量，市場本身很難淘汰那些審計質(zhì)量差的事務所，過度競爭勢必造成審計行業(yè)混亂，審計質(zhì)量總體下降，企業(yè)會計信息質(zhì)量下降，公眾對事務所的信任度降低，從而形成惡性循環(huán)。再次，過度競爭導致會計師事務所以不正當手段拉攏客戶的概率大大增加，而企業(yè)作為經(jīng)濟實體在沒有需求動機的情況下，往往以價格決定是否購買，從而使企業(yè)通過審計進行“體檢”的機制喪失應有的作用。

三、解決的建議

第一，完善公司治理，促進審計市場需求。針對高質(zhì)量審計服務需求不足的現(xiàn)象，首先要建立完善的公司治理機制。只有完善公司治理結(jié)構，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，才能真正解決內(nèi)部人控制和所有者缺位等問題。也只有完善公司治理結(jié)構，健全審計委員會機構，確保其獨立性與權威性，才能杜絕審計委托人與公司財產(chǎn)代理人合而為一的現(xiàn)象。這樣才能使審計委托人真正以公司的長遠發(fā)展為其目標，自愿聘請高品質(zhì)的事務所來開展審計工作。其次，應完善上市公司的上市資格管制制度、退市制度以及懲治制度。在上市資格方面，由核準制逐步過渡到注冊制，這樣在公司發(fā)行股票的難度降低的同時，對殼的需求相對就會減少；在退市制度方面，應進一步規(guī)范上市公司的退市標準，改變只是強調(diào)盈利性標準的做法，這樣才能使退市機制更完善，減少企業(yè)的盈余管理動機；在懲治制度方面，應加強對盈余管理行為的懲治力度，提高其作假的成本。

第二，提高行業(yè)的準入條件，限制會計事務所的數(shù)量。我國大規(guī)模的會計事務所過少，而小規(guī)模的會計事務所的數(shù)量過多。與國外的會計事務所相比，我國會計事務所的規(guī)模普遍偏小，審計的資源有限。以“四大”為首的國際會計事務所快速占領中國市場，大部分上市公司和跨國公司的審計業(yè)務基本由他們完成，而國內(nèi)所的機會越來越少了。限制會計事務所的數(shù)量，關閉不合格的會計事務所，進行資源的有效整和，防止一些的小的事務所擾亂市場競爭秩序的短期行為。進入壁壘的高筑，試圖新建會計師事務所的人們會考慮進入失敗的風險，不會輕易進人該行業(yè)，可以在一定程度上緩解審計市場的競爭壓力。

第三，確定專業(yè)方向，提供差別審計產(chǎn)品。事務所的資源是相當有限的，專門化的服務能提升事務所的品牌形象。合理利用有限資源，注重發(fā)展特定行業(yè)審計，在某些行業(yè)積累實務經(jīng)驗，形成相對的優(yōu)勢。在行業(yè)審計中居于領先地位的事務所能夠以其高質(zhì)量的服務占領較大的市場份額，獲取較高的審計溢價，增強事務所的核心競爭力，淘汰服務質(zhì)量差以低價進入的會計事務所。

第四，加強審計收費的監(jiān)督，強化注冊會計師的法律責任感。由財政部、中注協(xié)、物價部門和其他相關部門聯(lián)合結(jié)合各地區(qū)的實際情況制定一個權威的審計收費標準，規(guī)定審計收費的最低標準，在一定程度上防止競相壓價而導致的審計質(zhì)量低下現(xiàn)象的產(chǎn)生。我國的審計市場的進入門檻低，絕大部分以有限責任公司存在的會計事務所的注冊資本只要求30萬元人民幣。針對我國的特有情況，低價管制在現(xiàn)階段很有必要。實行低價管制，避免收費過低。加強注冊會計師的民事賠償責任，讓那些以低價競爭的為手段，提供低質(zhì)量審計服務，職業(yè)道德底下的注冊會計師和會計事務所為其過錯付出沉重的代價，加大低收費的風險支出。定期對收費情況進行檢查并在相應的媒體上公布結(jié)果。對于多次進行違規(guī)操作的，可以吊銷其營業(yè)執(zhí)照，提高舞弊成本，從而達到控制和消除以降低審計收費方式進行惡性競爭、爭奪客戶的問題。