企業(yè)合并會計報表相關(guān)問題的研究

王鯤

摘要：新會計準(zhǔn)則以國際上現(xiàn)在通用的實體理論為基礎(chǔ)，以控制理論確定合并范圍，對合并財務(wù)報表的編制做出了比較全面的規(guī)定。研究企業(yè)合并財務(wù)報表，對企業(yè)準(zhǔn)確執(zhí)行這一規(guī)定很有必要。合并報表問題作為會計領(lǐng)域的難點，其理論研究與制度建設(shè)都相對不足與滯后。我國編制合并報表的歷史較短，企業(yè)在合并實踐中遇到諸多需要深入探索的問題。基于此，結(jié)合新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對報表合并中的一些特殊問題作以分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并會計報表；信息；母公司

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）12-0165-02

一、企業(yè)合并報表理論

關(guān)于合并財務(wù)報表編制的理論基礎(chǔ)，一般分為三種：所有權(quán)理論，母公司理論，實體理論。這三種理論的區(qū)別點主要在于企業(yè)集團(tuán)的界定，合并范圍的確定和合并方法的選擇三個方面。

1.所有權(quán)理論。所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并會計報表中的具體應(yīng)用，其認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系就是擁有與被擁有之間的關(guān)系，編制合并會計報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。

2.母公司理論。母公司理論認(rèn)為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負(fù)債，合并財務(wù)報表被視為母公司財務(wù)報表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個體的債權(quán)人。

3.實體理論。實體理論認(rèn)為合并財務(wù)報表不應(yīng)視為母公司財務(wù)報表達(dá)延伸。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個單一的個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)股東不再被看作外人。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的原則要求

1.為母公司的股東提供決策有用的信息。母公司的股東最為關(guān)心合并主體的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，因為母公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果在很大程度上受子公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響。由于控股關(guān)系的存在，子公司的盈虧事實上就是母公司的盈虧。母公司股東對合并財務(wù)報表的需要是第一位的。

2.為母公司的長期債權(quán)人提供有用的信息。母公司的債權(quán)人通過母公司對子公司的投資而對子公司的資產(chǎn)有間接求償權(quán)，因而母公司的長期債權(quán)人需要評估母公司的盈利能力與財務(wù)狀況，就必然要關(guān)心整個合并主體的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。

3.為企業(yè)管理者提供有用的信息。外界對于企業(yè)管理業(yè)績的評價往往以整個經(jīng)濟(jì)實體為基礎(chǔ)，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績來計算的，因此合并財務(wù)報表對企業(yè)管理者也有重要作用。

4.為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息。企業(yè)的控股合并容易形成市場壟斷或競爭的優(yōu)勢，從而可能對整個國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大影響。為此，有關(guān)法規(guī)為了維護(hù)正當(dāng)競爭，常常對企業(yè)的市場占有率規(guī)定一個上限。合并財務(wù)報表可以為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)評價企業(yè)的市場占有情況及其對國民經(jīng)濟(jì)的影響提供參考依據(jù)。

三、企業(yè)合并會計報表相關(guān)問題的研究

1.編制合并會計報表要強(qiáng)調(diào)重要性原則和實質(zhì)重于形式原則。合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營范圍廣泛，業(yè)務(wù)種類多樣，而且母、子公司的經(jīng)營活動有時往往是跨行業(yè)、跨地區(qū)的，因此，在編制合并會計報表時首先要判斷該項經(jīng)濟(jì)活動對企業(yè)集團(tuán)的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數(shù)股權(quán)或控制權(quán)，但實質(zhì)上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權(quán)時受到某些限制的，就不應(yīng)納入合并會計報表的合并范圍。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第63條規(guī)定：企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實際擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。特殊情況的企業(yè)可以不予合并，但應(yīng)將其會計報表一并報送。

2.合并報表與集團(tuán)復(fù)雜的股權(quán)融資決策。集團(tuán)投資設(shè)立控股子公司的財務(wù)優(yōu)勢主要包括四方面：（1）用較小的資本控制較大的資源，并保持對附屬子公司的控制權(quán)。以少博多，以小博大。（2）便利股權(quán)運(yùn)作，通過“買進(jìn)一經(jīng)營一賣出”而獲取資本利得。通行的做法是，在初始階段由控股公司通過兼并與收購來取得目標(biāo)公司的控制權(quán)，然后交由職業(yè)經(jīng)理去從事對目標(biāo)公司的經(jīng)營與重整，使其獲利，并提升其市場價值。在經(jīng)過這一系列重整與經(jīng)營之后，伺機(jī)將目標(biāo)公司出售，從而取得資本收益。（3）鎖定風(fēng)險。在企業(yè)集團(tuán)中，控股母公司與下屬被控股企業(yè)間、各子公司間等都是獨(dú)立的法人，均對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。從而分散和鎖定整個集團(tuán)的各種風(fēng)險。（4）母公司和各子公司可能都是獨(dú)立的融資主體，使整個集團(tuán)內(nèi)部具備多個融資主體，大大拓寬了集團(tuán)融資方式和渠道。

3.調(diào)整股權(quán)投資差額并合并價差及商譽(yù)的賬務(wù)處理。在權(quán)益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之差額中投資方所占份額直接確認(rèn)為商譽(yù)，并按一定期限攤銷。對被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差額中投資企業(yè)所占的份額，在投資企業(yè)賬面上仍確認(rèn)為股權(quán)投資差額，作為長期投資的調(diào)整項目。在編制合并會計報表時，將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例，分?jǐn)傆谙嚓P(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債中。合并商譽(yù)將在預(yù)計的受益期限內(nèi)攤銷，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的清償而消失，這些信息可在合并會計報表中予以說明。對于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購人另一企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應(yīng)付債券的差額，在各合并會計報表上可列示為一項遞延費(fèi)用或遞延收入，隨著債券的清償而相應(yīng)攤銷。

4.合并價差應(yīng)當(dāng)重分類。合并價差應(yīng)當(dāng)區(qū)分股權(quán)投資差額及集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額。集團(tuán)內(nèi)部債券投資形成的差額應(yīng)當(dāng)按照國際會計慣例，在抵銷過程中對這一價差視同贖回債券導(dǎo)致的損益。股權(quán)投資差額包含子公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額及合并商譽(yù)，但就目前的狀況而言，單獨(dú)計算合并商譽(yù)條件還不成熟，為了提高合并會計報表的可解釋性，對其應(yīng)作如下改進(jìn)：（1）合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目，在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項目的全部抵銷；（2）股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會計報表的“管理費(fèi)用”，確保“合并投資收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。

5。以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理。具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司觀，但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進(jìn)。《暫行規(guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。大部分學(xué)者認(rèn)為對逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤全額抵銷更符合穩(wěn)健性原則。其實不然，在母公司觀下，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤中由少數(shù)股東享有部分已列入少數(shù)股東收益，合并利潤中只包含了母公司享有部分，若全額抵銷則虛減了合并利潤。因此，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應(yīng)抵銷母公司控股比例的部分，這樣不但不違背穩(wěn)健性原則，而且能夠提高會計信息的真實性。

6.對合并財務(wù)報表新準(zhǔn)則順利實施的建議。新準(zhǔn)則的順利實施必然需要各管理部門圍繞新會計準(zhǔn)則制定出其他相關(guān)規(guī)范及采取一系列相應(yīng)措施，使新準(zhǔn)則在實施過程中真正達(dá)到對會計信息質(zhì)量的要求。（1）加強(qiáng)對相關(guān)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，完善證券監(jiān)督相關(guān)法規(guī)。組織企業(yè)會計從業(yè)人員的進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，是保證新會計準(zhǔn)則有效實施最基礎(chǔ)最有效的環(huán)節(jié)。同時加強(qiáng)對注冊會計師、注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，有助于提高其專業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，以監(jiān)督會計從業(yè)人員的行為。廣泛宣傳新準(zhǔn)則，并解答會計從業(yè)人員在實際操作過程中的困難。（2）及時出臺相關(guān)的審計實務(wù)公告，盡快開發(fā)出符合新會計準(zhǔn)則、新審計準(zhǔn)則的軟件。隨著投資者、債權(quán)人和社會公眾等保護(hù)自身合法權(quán)益意識的提高，今后企業(yè)財務(wù)報表的使用者對注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量的關(guān)注和要求也會不斷增強(qiáng)。