關于合并會計報表若干問題的探討

童學達

摘要：合并報表作為反映企業集團綜合業績的財務報表越來越受到世界的重視。合并財務報表的完善不僅需要在理論上不斷探索，而且更需要到實踐中去總結和歸納。這不僅僅是克服合并財務報表局限性的問題，更是解決在新的經濟形勢下，合并企業、跨國公司等應向外界如何披露其財務狀況、經營成果的問題?；诖?，主要對合并會計報表存在的問題與對策進行研究。

關鍵詞：合并會計報表；內部交易損益；合并價差

中圖分類號：F231 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）12-0177-02

一、合并會計報表與作用

合并會計報表指綜合反映以產權紐帶關系而構成的企業集團某一期間或地點整體財務狀況、經營成果和資金流轉情況的會計報表。主要包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并利潤分配表。

1.合并會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息。在控股經營的情況下，母公司和子公司都是獨立的法人實體，分別編制自身的會計報表，分別反映企業本身的生產經營情況，這些會計報表并不能夠有效地提供反映整個企業集團的會計信息。為此，要了解控股公司整體經營情況，就需要將控股公司與被控股公司的會計信息綜合起來編制會計報表，以滿足企業集團管理當局強化對被控股企業管理的需要。

2.合并會計報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系。一些控股公司利用對子公司的控制和從屬關系，運用內部轉移價格等手段而轉移利潤。通過編制合并會計報表，可以將企業集團內部交易所產生的收人及利潤予以抵消，使會計報表反映企業集團客觀真實的財務和經營情況，有利于防止和避免控股公司人為操縱利潤，粉飾會計報表現象的發生。

二、我國合并會計報表存在的問題

1.未實現的內部交易損益的處理缺乏合理的理論基礎。我國實施的《合并會計報表暫行規定》少數股東權益及少數股東收益的處理所依據的合并理論是母公司理論。但對未實現的內部交易損益的處理則采用了主體理論，《暫行規定》明確指出：“由于內部交易所產生的未實現銷售利潤應全部予以抵銷?！痹摲N處理方法必然引起合并凈利潤的虛減，從而影響到會計信息的真實性。

2.換股合并的會計處理無規范可循。相對其他收購方式而言，換股合并不需要現金支出，是一種成本較低的擴張方式，更加受到企業的青睞。目前我國企業合并的會計處理主要參照《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》，但這些規定都沒有考慮換股合并。目前我國治理會計信息失真的一項重要手段就是從制度上防止企業利潤操縱，而此時在缺乏相關規范的情況下，權益結合法的蔓延勢必成為會計信息失真的增長點。

3.合并價差未體現出其特定的經濟含義。在編制合并會計報表時，“合并價差”屬于長期投資項目的調整項目，在合并會計報表中單獨列示，從而導致內部投資并未全部抵銷的表象，顯然違背一體性原則以及合并會計報表的初衷。《企業會計準則——投資》及《企業會計制度》要求對股權投資差額進行攤銷，而相關制度并未要求在編制合并會計報表時，將合并價差的攤銷額轉化為成本、費用，導致了合并投資收益不能真實反映集團對外投資所產生的損益。

三、合并會計報表編制改進對策

1.提倡使用國際通用的購買法。我國母公司一般是以現金和其他非現金資產來換取子公司的控制權的，因此應該提倡使用購買法。母公司購買子公司所支付的價格通常不等于子公司凈資產的賬面價值，資產升值及由此形成的商譽是客觀存在的。使用購買法不但符合合并報表的國際趨勢，而且可以防止企業濫用權益結合法。當然，隨著股東交換業務的出現，對權益結合法的討論也應納入會計準則的范圍，并嚴格限定使用條件。

2.對合并會計報表編制抵消分錄進行改革。一是改革母公司權益性投資與子公司股東權益的抵消方法。這一業務的抵消，應采用國際通用的做法，分為兩步：第一步，編制當年母公司權益性投資與其投資收益的抵消分錄，如有應付股利，應將投資收益與權益性投資和應付股利兩個項目相對應；第二步，當年年初母公司權益性投資與其擁有予公司股東權益數額相抵消。在編制第一步抵消分錄時，如有合并價差應按規定攤銷。采用上述方法可以使合并報表中的有關項目數額與母公司個別會計報表中對應的項目相銜接。二是取消子公司提取的盈余公積金沖回的抵消分錄。企業集團的盈余公積金應按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當然，這種做法不否定子公司的應按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

3.提供分部報告。由于各個行業分部和地區分部的發展機會、未來前景和投資風險有很大差別，而一張合并報表所提供的財務信息只是反映了該企業集團生產經營的綜合信息，難以提供從事不同行業子公司的總體經營狀況和整個集團的發展前景，因此，報表的信息使用者如果想得到關于不同行業分部的規模大小及發展趨勢的資料，就必須通過綜合各方面信息和編制各行業分部財務報告來評定一個多元化經營的企業集團的前途和風險，并為其決策提供依據。同時，在提供各行業分部的資料之外，還應該以母公司所在的行業為基準，將與母公司橫向合并和縱向合并等業務比較相似或相關性比較大的公司的報表進行合并，這樣提供的財務信息可以反映出該集團中母公司所處行業的財務狀況和經營成果，便于同其他同行業企業進行橫向比較，了解母公司在該產業中的地位，更好地體現其在該產業中的發展情況，全面評價母公司在其所在產業中的發展前景。同時對于報表信息使用者來說，報表的可用性也大大提高了。

4.編制合并會計報表要強調重要性原則和實質重于形式原則。合并會計報表涉及多個法人主體，涉及的經營范圍廣泛，業務種類多樣，而且母、子公司的經營活動有時往往是跨行業、跨地區的，因此，在編制合并會計報表時首先要判斷該項經濟活動對企業集團的重要性，然后決定取舍。對一些子公司名義上或法律形式上由母公司擁有多數股權或控制權，但實質上母公司并不能對其實施有效控制，或在行使控制權時受到某些限制的，就不應納入合并會計報表的合并范圍。我國《企業會計準則》第63條規定：企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實際擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。特殊情況的企業可以不予合并，但應將其會計報表一并報送。

5.調整股權投資差額并合并價差及商譽的賬務處理。在權益性資本投資下，將投資方投資成本與受資方可辨認凈資產公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽，并按一定期限攤銷。對被投資企業可辨認凈資產公允價值與其賬面價值之差額中投資企業所占的份額，在投資企業賬面上仍確認為股權投資差額，作為長期投資的調整項目。在編制合并會計報表時，將子公司可辨認凈資產的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例，分攤于相關的資產、負債中。合并商譽將在預計的受益期限內攤銷，子公司可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值的差額也將隨著資產的耗用或負債的清償而消失，這些信息可在合并會計報表中予以說明。對于集團內部企業在證券市場上購入另一企業的債券發生的債券投資和應付債券的差額，在各合并會計報表上可列示為一項遞延費用或遞延收入，隨著債券的清償而相應攤銷。

6.追加信息報告。追加信息目的是提供有用的不同運營的種類和不同的經營活動，使會計報表的利用者更好地了解企業的業績，預測將來現金的流動，更好地判定企業的整體情況。追加信息報告也起到內部財務報表的作用，在追加信息報告的基礎上，企業的經營人員還可以進行企業治理的探討，調整企業內部組織結構。并且會計報表編制人員也應該向利用者提供所需要的信息。因此，企業決策者為了更好地運營和便于決策，需要將會計報表制度化，按要求編制追加信息報告，這也是內部財務報告的需要。從合并范圍來看，不同子公司的不同行業的追加信息報告可以起到合并會計報表的補充作用，也是十分重要的信息報表。