視同銷售的稅種差異和會稅差異分析

【摘 要】視同收入向來是納稅申報中的難點，因為會計與稅法交織在一起，而且規定比較模糊，各稅種規定存在差異。本文系統分析了各稅種視同銷售之間的差異和判斷依據，希望能夠對會計實務工作者正確運用會計準則和稅法有所幫助。

【關鍵詞】視同銷售；增值稅；企業所得稅；會計準則

一、稅法與會計視同銷售綜述

1.增值稅視同銷售。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，以下8種行為屬于視同銷售貨物的行為：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據以上規定，企業將外購的貨物用于非應稅項目、職工福利或個人消費、投資、利潤分配、贈送等不屬于視同銷售，需要將進項稅額轉出，不視為銷售行為。

2.所得稅視同銷售。按照《企業所得稅法實施條例》的規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。根據以上規定，所得稅的視同銷售關鍵要看資產所有權屬是否發生了改變，另外，企業所得稅法采用了法人所得稅模式，視同銷售的范圍僅限于法人之間的貨物轉移，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，如將貨物用于固定資產、在建工程、總分機構之間相互移送貨物等，都不視為銷售行為，不確認財務轉讓所得。

3.會計視同銷售。從嚴格意義上講，會計準則只涉及收入要不要確認的問題，而不存在視同收入的確認問題。但是出于分析問題的需要，這里將與收入準則相對應的收入確認問題看作“視同銷售”。如此一來，會計準則所規范的視同收入則散見于其他具體會計準則之中，包括非貨幣資產交換、債務重組、貨幣性薪酬、代銷等以下逐一進行分析。（1）非貨幣資產交換（包括貨物）。非貨幣資產交換包括非貨幣性資產出資，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》的規定，非貨幣性資產交換具有商業實質的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（2）債務重組。根據《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。（3）非貨幣性薪酬。根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。會計準則對視同銷售確認的條件與與《企業會計準則第

14號——收入》不同，收入準則規范的是商業銷售商品、提供勞務和讓渡資產使用權所取得的收入，它要求收入必須同時滿足五個條件才能予以確認，而其他會計準則所規范的收入則屬于特殊業務收入，可以稱之為視同收入，它要求收入必須具備商品銷售所具有的商業實質（所有權在會計主體之間發生了轉移），二是必須能夠為企業帶來利益。例如，非貨幣性薪酬是用公司產品換取了職工的服務。

二、增值稅與所得稅視同銷售的對比

由于所得稅的征稅對象比較寬泛，不僅包括商品銷售收入，還包括勞務收入和財產轉讓收入，而增值稅的征稅對象則只限于貨物和部分勞務。雖然增值稅轉型之后，把固定資產全面納入征收范圍，并且允許固定資產的進項稅額可以從當期銷項稅額當中抵扣，但是至今仍然沒有將固定資產轉讓納入視同銷售。由于所得稅法采用了國際上通行的法人所得稅模式，因此，企業內部的商品轉移不再視同銷售。為此，《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定，企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）多改變資產用途，如自建商品房轉為自用等；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）其他不改變資產所有權屬的用途。但是增值稅法為了保證增值稅鏈條的完整性，卻仍然要求將企業內部資產的轉移視為銷售，并依法征收增值稅。鑒于增值稅涉及進項稅額的抵扣問題，增值稅把貨物分為自制和外購兩大類，將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應稅項目和職工福利，視同銷售。其他自用外購貨物的行為按照進項稅額轉出處理。所得稅不論是自制的還是外購的，不論是貨物還是財產，只要用于非貨幣性資產交換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配，一律視同銷售。可見，現行企業所得稅法基于法人所得稅考慮，不再強調與增值稅的完全銜接，由此與增值稅在視同銷售方面出現差異是不可避免的。

三、稅法與會計準則視同銷售的對比

1.增值稅與會計準則視同銷售的對比。（1）委托代銷貨物。增值稅法要求代銷商品移交時確認收入，而會計準則要求收到代銷清單時確認收入。（2）銷售代銷貨物。增值稅法要求無條件確認收入，而相關會計準則解釋規定，只有采取視同買斷方式，受托方才可以確認收入。（3）將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售。貨物移送發生于同一個會計主體內部，增值稅法要求視同銷售，而依據會計準則不應當確認銷售收入。（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。這類視同銷售業務，一般屬于內部會計事項，不涉及外部會計主體，無需確認收入。將自產產品用于在建工程。（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。包括將自產、委托加工的貨物用于職工住宅、食堂、文娛體育設施和集體交通工具等，根據職工薪酬準則，應當確認銷售收入。但是，如果是將外購的貨物用于集體福利或者個人消費，根據增值稅法的規定是不應當確認銷售收入的，只能夠沖減增值稅進項稅額。（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。根據非貨幣性資產交換準則，將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶應當確認商品銷售收入，這一規定與增值稅法的要求是一致的。（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。會計準則對此無規定，也就意味著，將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者并沒有換取股東的利益，所以不應當確認收入。這一規定與增值稅法的要求出現了差異。（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。基于上述同樣的理由，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，并沒有為企業帶來利益，所以會計準則不允許將其確認為收入。這一規定同樣與增值稅法的規定是不一致的。

2.所得稅法與會計準則視同銷售的對比。（1）非貨幣性資產交換。根據非貨幣性資產交換準則，非貨幣性資產交換具有商業實質的，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。（2）貨物、財產、勞務用于捐贈。因為捐贈不符合收入定義，所以根據會計準則捐贈只能確認為營業外支出，但稅法不允許捐贈稅前扣除，所以捐贈要進行納稅調整；根據企業所得稅法，捐贈還要視同銷售，將捐贈資產公允價值與賬面價值的差額確認為收入，所以還要進行納稅調整。（3）貨物、財產、勞務用于償債。根據債務重組準則，用于清償債務而轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。（4）貨物、財產、勞務用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配。貨物、財產、勞務用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配贊助，分別確認為銷售費用、應付職工薪酬（借方）等，不確認收入，而稅法要求將其視同銷售，因此要進行納稅調整。

參 考 文 獻

[1]視同銷售的分析及重塑——基于新稅制與新會計規范的交叉影響王璐華經濟師.2010（9）

[2]企業增值稅與所得稅對視同銷售業務的財稅處理差異分析趙志新商業會計.2010（15）