集團化公司稅收籌劃初探

集團化公司是公司制企業在社會經濟發展到一定階段的產物，是現代經濟活動的重要參與者。由于其具有產權明晰、組織機構靈活、管控能力較強等特點，國有大中型企業以及初具規模的民營企業也越來越多以集團化公司的組織形式參與到市場經濟活動當中。筆者擬就集團化公司的企業所得稅稅收籌劃問題作初步探討。

一、稅收籌劃是實現集團化公司股東權益最大化的有力保障

上世紀90年代以來，稅收籌劃在我國企業財稅管理中日益占據重要地位。稅收籌劃是納稅人在遵守現行稅制的前提下，通過對納稅主體的發展戰略、組織結構、生產經營活動等相關涉稅事項進行前期規劃、中期控制等措施，以達到降低稅負的籌劃活動。稅收籌劃能夠為集團化公司股東權益最大化的實現提供三層保障。

（一）法制保障

稅收籌劃的基本要求是正確納稅、依法納稅，與偷稅、避稅有本質性的區別。集團化公司開展稅收籌劃工作，將會有利提高自身正確運用稅收政策的能力、規范納稅自查的能力，杜絕偷稅、漏稅行為的發生，使公司的涉稅行為符合現行稅法規定，降低稅收法制風險。

（二）經濟效益保障

稅收籌劃的直接目的是實現綜合稅負率的最小化。通過對涉稅事項的提前籌劃、合理安排，集團化公司能夠實現全生命周期綜合稅負的降低，同時節約的稅負成本將會相應的轉化為股東權益。

（三）資金時間價值的保障

對于集團化公司而言，巨額稅金的支付將對企業的資金管理帶來較大的壓力，企業稅收籌劃可以有效地延緩稅金支付的時間，即在實現全生命周期綜合稅負降低的同時，節約資金時間成本。

二、集團化公司稅收籌劃的優勢

（一）內部結構優勢

較普通企業公司性質的單一性，集團化公司內部結構較為復雜，即存在具有獨立法人資格的全資子公司、控股子公司等，又存在非獨立法人資格的分公司（廠）等內部核算單位。鑒于現行稅法征收主體的差異性，母子公司、總分公司的并存或轉化為集團化公司稅收籌劃的提供了較大的體制空間。

（二）地域分布優勢

大型集團化企業實力雄厚，成員單位較多，生產經營區域分布較廣，尤其對于全國性集團化公司來說，成員單位的地域分布服從于企業的戰略規劃、服務于企業經濟效益目標的實現。當前國家稅收政策（尤其是稅收優惠政策）呈現區域差異性，尤其在2011年《關于深入實施西部大開發戰略有關稅收政策問題的通知》出臺后，未來十年西部地區稅收優惠政策得到進一步明確，這為集團化企業中分布于西部地區的分、子公司開展稅收籌劃奠定了基礎。

（三）專業管理優勢

集團化公司內部管理的規范性、專業性較強，對于稅收籌劃工作的重視程度較高。絕大多數企業設置了專業的稅務管理崗位，部分企業甚至成立了專業的稅務管理部門，聘任具有相應資質的專業人員開展稅收籌劃工作，為集團化公司開展稅收籌劃工作、獲取稅收籌劃效益提供了內在保障。

三、實務操作

（一）公司組織形式籌劃

一般情況下，集團化公司由總部及其下屬分支機構組成。總部承擔內部管理職能，不直接進行生產經營活動，無營業收入，但需承擔總部管理人員的職工薪酬、管理費用等，年度營業利潤虧損數額較大。各子公司由于地域分布、生產規模、管理水平等因素存在一定的差異性，年度營業利潤盈虧不均的情況長期存在。由于當前我國企業所得稅征稅對象是法人制企業，各子公司單獨申報繳納企業所得稅，總部及部分子公司的虧損難以得到有效彌補，甚至出現集團公司整體虧損、子公司卻繳納大額企業所得稅的情況，加大了企業的稅收負擔，制約了企業的發展活力。針對上述情況，集團化公司應該從下屬公司的組織形式上展開稅收籌劃，降低整體稅負。具體案例如下：

籌劃前：A集團公司下屬1個總部、2個全資子公司。2012年度營業收入分別為0萬元、6000萬元、2000萬元，應納稅所得額分別為-500萬元、2500萬元、-1500萬元。2012年度 A集團應繳納企業所得稅額=2500×25%=625，綜合稅負率=625÷8000=7.81%。

籌劃后：將A集團公司的2個全資子公司改制為分公司，總部與分公司的企業所得稅實現年度匯總繳納。在年度營業收入與應納稅所得額保持不變的情況下，2012年度A集團應繳納企業所得稅額=（-500+2500-1500）×25%=125，綜合稅負率=125÷8000=1.56%。公司組織形式籌劃后，A集團公司應繳納企業所得稅額減少500萬元，綜合稅負率減少5.25%。

（二）地區分布籌劃

從當前實際來看，新稅法構建了“區域優惠和產業優惠并行”的稅收優惠體系。區域優惠政策適用于西部大開發地區、東北老工業基地等區域，產業優惠政策適用于高新技術企業、節能、節水、公共基礎設施建設等項目。對于項目的投資者來說，能否有效利用這些優惠政策，將直接影響企業稅負的高低以及項目的投資回報。

籌劃前：A集團公司擬在中部地區投建1全資子公司，該公司主營業務為多媒體終端制造。初步測算，2013年投產后年均營業收入為2000萬元，應納稅所得額為500萬元。年度應納所得稅額=500×25%=125萬元，綜合稅負率為6.25%。

籌劃后：由于該全資子公司主營業務屬于《西部地區鼓勵類產業目錄》，若在西部地區投建后2020年之前可享受減按15%稅率征收企業所得稅的優惠政策。在年均營業收入、應納稅所得額不變的情況下，應納所得稅額=500×15%=75萬元，綜合稅負率為3.75%。

該子公司在西部地區投產后，在2020年第二輪西部大開發稅收優惠政策結束之前累計可節約稅負400萬元。因此，在子公司的投資測算中要充分考慮地區分布因素，為稅收籌劃工作的開展奠定基礎。

（三）會計核算籌劃

在符合稅法基本要求的前提下，企業采用的會計核算方法不同，所產生的稅負也會有較大差異。在會計核算方法的選擇上，存貨發出計價方法和固定資產折舊方法是行之有效的方法。因此，對于存貨和固定資產價值較大的集團化公司，這兩種會計核素方法的選擇對企業整體稅負的影響是比較重大的。（1）存貨發出計價方法。根據新的會計準則，存貨發出計價方法中的“后進先出法”已被取消，企業應當采用個別計價法、先進先出法或加權平均法確定發出存貨的實際成本。不同的存貨發出計價方法對企業當期納稅的影響是有差別的，企業應該根據物資采購價格的變化來合理地選擇存貨發出的計價方法。一般而言，當物資采購價格逐漸下降時，先進先出法可以壓低期末存貨成本、提高銷貨成本，減少本期應稅利潤，因而減少應納所得稅額。當物資采購價格逐漸上漲時，應該采用加權平均法也可以實現減少應納所得稅的目的。（2）固定資產折舊方法。我國允許企業選用的折舊方法有以下四種：直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。對于特定的固定資產而言，企業所提取的折舊總額是固定的，同一固定資產所抵扣的應稅所得額以及所抵扣的所得稅額也是相同的。當采用不同的折舊方法時，企業在固定資產使用年限內每年計提的折舊不同，由此導致每年所抵扣的應稅所得額、所得稅額不同。基于稅收籌劃的目的，企業應當在前期盡可能計提大額的折舊，減少當期支付稅款的金額，把稅款推遲到后期繳納，節約了企業資金的時間成本。

（四）可稅前扣除費用籌劃

《企業所得稅法實施條例》明確規定，企業在生產經營活動中發生的銷售費用、管理費用和財務費用可以在企業所得稅前扣除。這些費用的大小以及能夠有效扣除將直接影響企業的應納稅所得額。根據費用項目扣除比例的不同，可將費用項目分為三類：

（1） 限額扣除項目。限額扣除項目主要有：業務招待費、職工福利費、工會經費、職工教育經費、廣告費、業務宣傳費和支付的非金融機構財務費用等。業務招待費按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的0.5%。因此首先要嚴格控制業務招待費發生的額度，準確核算，對于不屬于業務招待費的費用，堅決不能列入業務招待費核算。其次，要對業務招待費進行優化處理，可以將業務招待費轉化為會議費、差旅費等沒有扣除限額的費用，實現全額扣除。職工福利費、工會經費、職工教育經費分別按實際發生的不超過工資薪金總額的14%、2%和2.5%進行稅前扣除。因此要做到足額計提、足額使用。未足額計提或足額計提、未足額使用時，上述三項經費可稅前扣除金額將會低于稅法規定的比例限額，導致到期應繳納所得稅額的增加。廣告費和業務宣傳費按照不超過當年銷售收入的15%準予稅前扣除，超過的部分可在以后納稅年度結轉扣除，相當于企業需要提前納稅，將會占用企業額外的資金，對企業生產運營帶來資金壓力。因此，廣告費和業務宣傳費應當盡量控制在當年銷售收入的15%以內。相對于向金融機構支付的財務費用，向非金融機構支付的財務費用，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的部分，準予稅前扣除，超過的部分不允許稅前扣除。因此，企業可以通過將超額利息轉化為其他可以扣除的費用項目，例如財務顧問費、財務咨詢費等，實現非金融機構財務費用的全額扣除。

（2）全額扣除項目。全額扣除項目主要有：辦公費、差旅費、會議費、租賃費、物業管理費、車輛使用費等。上述費用項目在稅法上雖然沒有扣除限額的規定，但是要實現全額扣除還必須符合以下兩個基本要求：首先，此類費用的發生數額必須滿足合理性原則，要符合企業開展正常生產經營活動的基本實際，不能為了追求全額扣除，而將實際發生的招待費、廣告費等不合理的轉化為可全額扣除的項目。其次，此類費用的發生必須有真實、合法、有效的憑據。對于不能提供真實、合法、有效憑據的費用支出，不能稅前扣除，企業將支付額外的稅金。

（3）加計扣除項目。加計扣除的項目主要是研究開發費用。在對研究開發費用進行籌劃時，必須做好以下籌劃工作：首先，必須明確研究開發費用的范圍。對于符合《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法》規定的八個方面的費用必須明確列支、單獨核算，并盡可能加大列支的金額。其次，要完成研究開發費用稅前加計扣除的備案工作。企業應在納稅年度終了后至報送年度納稅申報表前向主管稅務機關辦理備案手續，以確保真正實現加計扣除。

綜上所述，集團化企業必須從自身實際出發，高度重視稅收籌劃工作，制定切實可行的稅收籌劃方案，在依法納稅的前提下切實減輕自身的稅負。