對營業稅改增值稅有關問題的探討

【摘 要】改革開放以來，我國的稅制經歷了幾次大的改革。1994年實行分稅制改革，2009年實行增值稅轉型改革，2012年實行營業稅改征增值稅試點，2013年8月1日起進一步擴大改革試點，并逐步在全國推行，力爭“十二五”期間全面完成。本文對“營改增”的背景、內容、意義及操作要領展開分析。

【關鍵詞】營業稅改征增值稅； 內容； 操作辦法

2011年11月16日，財政部和稅務總局印發《營業稅改征增值稅試點方案》，決定從2012年1月1日起在上海市開始營業稅改征增值稅的試點，8月1日起至年底，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省（直轄市、計劃單列市）。試點地區先在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業。2013年4月10日國務院常務會議決定進一步擴大營業稅改征增值稅試點工作，從8月1日起，將交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點在全國范圍內推開，把廣播影視作品的制作、播映、發行等納入現代服務業試點。擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業納入“營改增”試點，并逐步在全國推行，力爭“十二五”期間全面完成“營改增”改革。

一、營業稅改增值稅的背景

（一）分稅制改革留下重復征稅的尾巴。

1994年分稅制改革，增值稅成為我國的主要稅種，但保留了營業稅。營業稅類似過去的產品稅，當時服務業規模不是很大，但改革的難度很大，面臨比較復雜的局面，為解決主要矛盾和主要問題，不得不保留。這意味著分稅制改革未能解決重復征稅問題。

（二）增值稅轉型改革仍未能解決重復征稅。

2008年11月國務院常務會議批準增值稅轉型改革方案，于2009年1月1日起在全國范圍內實施。增值稅轉型是指生產型增值稅改革為消費型增值稅。其具體內容，在維持現行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結轉下期繼續抵扣，將小規模納稅人征收率統一調低至3%，將礦產品增值稅稅率恢復到17%，取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。這次改革未觸及營業稅，重復征稅的問題依然存在。

（三）營業稅的弊端。

一是重復征稅。營業稅以營業額乘以相應稅率計算，商品每經一道流通環節需繳納一次稅，層層疊扣，重復征收現象較為普遍。二是兩稅并行。三是兩稅界限不清。四是影響服務業發展。當前世界大部分國家主要征收增值稅，實行“出口零稅率”，由于我國服務業適用營業稅，大部分服務含稅出口，不利于我國第三產業發展，不利于與國際接軌。

二、營業稅改征增值稅試點方案

（一）改革試點的主要稅制安排。

一是在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。二是交通運輸業、建筑業、郵電通信業、現代服務業、文化體育業、銷售不動產和轉讓無形資產，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業和生活性服務業，原則上適用增值稅簡易計稅方法。三是計稅依據。納稅人計稅依據原則上為發生應稅交易取得的全部收入。對一些存在大量代收轉付或代墊資金的行業，其代收代墊金額可予以合理扣除。四是服務貿易進口在國內環節征收增值稅，出口實行零稅率或免稅制度。

（二）改革試點期間過渡性政策。

一是稅收收入歸屬。試點期間保持現行財政體制基本穩定，原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，稅款分別入庫。因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔。二是稅收優惠政策過渡。三是跨地區稅種協調。四是增值稅抵扣政策的銜接。現有增值稅納稅人向試點納稅人購買服務取得的增值稅專用發票，可按現行規定抵扣進項稅額。

三、營業稅改增值稅的意義

（一）完善增值稅鏈條及增加增值稅收入。

實行“營改增”，是為了不斷完善增值稅鏈條。從靜態看，營業稅改征增值稅原本屬于營業稅的收入歸入增值稅收入，增加了增值稅收入；從動態看，由于在最終消費以前的各個環節，稅收環環相扣，基本消除了重復征稅，促進分工，有助提高經濟效率，促進增值稅收入的增長。

（二）消除重復征稅。

營業稅改征增值稅，各產業間環環相扣，基本消除了重復征稅，降低了消費品的稅收成本，減輕了企業稅負，在一定程度上減輕了通脹壓力。營業稅改征增值稅，可以促進產業間、產業內的分工與合作，有利于從總體上提高經濟效率，而經濟效率的提高，有助于降低總體物價水平。

（三）優化產業結構。

在營業稅改增值稅之前，一些大型企業在日常經營中，對咨詢、會計、法務等方面有很多資金投入，建立自己的物流公司或者相關部門，加大了人力和經營成本。“營改增”后，如果將這部分服務交給專業的服務公司，所產生的成本費用，可以享受稅收抵扣政策。有利于完善和延伸二、三產業增值稅抵扣鏈條，促進二、三產業融合。這也為第三產業的某些商家減輕了壓力，讓他們更放心、更大膽的投資，這有利于提高服務水準，振興消費。

（四）化解稅收征管中的矛盾。

現行的兩套稅制并行造成了稅收征管實踐中的一些困境。隨著信息技術的發展，傳統商品的服務化，商品和服務的界定逐漸模糊，適用增值稅還是營業稅就成為一個難題。“營改增”取消了營業稅，實行一套增值稅稅制，簡化了征稅環節，有利于稅收征管。

四、營業稅改增值稅的操作實務

（一）試點納稅人差額征稅的會計處理。

一般納稅人的會計處理。一般納稅人提供應稅服務，按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業務收入”、“主營業務成本”等相關科目應按經營業務的種類進行明細核算。企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

小規模納稅人的會計處理。一是小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。二是企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。三是對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

（二）增值稅期末留抵稅額的會計處理。

試點地區兼有應稅服務的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業稅改征增值稅有關規定不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的，應在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”明細科目。開始試點當月月初，企業應按不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記 “應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目期末余額應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示。

（三）取得過渡性財政扶持資金的會計處理。

試點納稅人在新老稅制轉換期間因實際稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據表明企業能夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記營業外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”等科目。

（四）增值稅稅控系統專用設備和技術維護費用抵減增值稅額的會計處理。

1、一般納稅人的會計處理。增值稅一般納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“減免稅款”專欄，用于記錄該企業按規定抵減的增值稅應納稅額。企業購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款” 等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額借記“應交稅費——應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

2、小規模納稅人的會計處理。小規模納稅人初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減的，按規定抵減的增值稅應納稅額應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業購入增值稅稅控系統專用設備，按實際支付或應付的金額，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。企業發生技術維護費，按實際支付或應付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規定抵減的增值稅應納稅額，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目。“應交稅費——應交增值稅”科目期末如為借方余額，應根據其流動性在資產負債表中的“其他流動資產”項目或“其他非流動資產”項目列示；如為貸方余額，應在資產負債表中的“應交稅費”項目列示。