淺談醫院“院辦產業”審計思路

【摘 要】醫院“院辦產業”，又稱“醫院對外投資”、“院辦企業”、“三產企業”，一般是指醫院以貨幣資金、實物或無形資產等形式，通過獨資、合資、合作等方式興辦的生產性或經營性的法人實體和經營主體。對院辦產業類型發展以及普遍存在問題進行總結，以公立醫院院長經濟責任內部審計（院辦產業審計部分）為例，結合醫院新財務制度和醫改趨勢，進行審計思路探討，以此推動審計工作的持續進展。

【關鍵詞】院辦產業；醫院對外投資；內部審計；經濟責任審計

醫院“院辦產業”，又稱“醫院對外投資”、“院辦企業”、“三產企業”，一般是指醫院以貨幣資金、實物或無形資產等形式，通過獨資、合資、合作等方式興辦的生產性或經營性的法人實體和經營主體。近年來，院辦產業經歷極大變遷，一部分經營不善、政策不符的關停并轉，一部分順應市場規律或醫改趨勢的發展變革，在此過程中均出現一些共性問題亟待解決，審計作用隨之凸顯。衛辦規財函（2013）199號《醫療機構主要負責人任期經濟責任內部審計要點》明確將對外投資管理情況納入審計要點，更加顯示院辦產業審計的必要性。本文嘗試總結院辦產業的類型發展和普遍存在問題，并基于公立醫院院長經濟責任內部審計視角，結合醫院新財務制度和醫改趨勢，淺談院辦產業的審計思路。

一、院辦產業類型總覽

1.興辦原因。院辦產業的興辦初衷在于，強化醫院服務功能和綜合競爭力，推進衛生體制改革，發揮醫院技術、人才、資源優勢，促進科研成果轉化，獲取經濟效益，為醫院增加收入、彌補資金不足，改善職工福利待遇，增強醫院自我生存和自我發展的能力。

2.傳統類型。院辦產業傳統類型大致可分為：（1）主業的職能拓展：即醫院根據自身主業“醫、教、研”等基本職能，以多層次滿足病患醫療服務需求、多渠道保障醫院資源需求、多手段開發醫院經營項目、多機會轉化科研技術成果為目的，延伸拓展出醫院分門診部、體檢中心、醫用物資公司、醫療器械公司、藥廠、試劑中心、醫學培訓中心、科技開發中心等產業；（2）副業的剝離轉化：根據2000年國務院辦公廳轉發《關于城鎮醫療衛生體制改革的指導意見》的文件精神，諸多醫院在此前后紛紛將副業中的后勤部門由供給制、福利型的全封閉模式，剝離轉化為社會化的后勤服務集團，成立餐飲中心、洗滌中心、物業管理公司等產業；（3）資源的開發利用：即醫院有效開發利用自身空間資源及客流資源，開發或開設臨街商鋪租賃、停車場收費經營、食品零售部、鮮花禮品部、眼鏡店等產業；（4）商業性投資行為：即醫院極大程度或純粹以商業性回報為目的而進行的各類產業，其中不乏許多是醫院忽視市場及自身資源限制，盲目投資陌生行業領域。

3.發展變革。目前，醫院產業在規模形式、經營地點、出資人等方面出現了一些新的發展和變革。（1）異地規模整合產業鏈：如，武漢市同濟醫院于2008年在孝感經濟開發區異地投資興建科技產業園，項目包含藥物研發中心、藥業公司、中德醫用耗材生產基地和醫療物資物流中心等四大產業。（2）院際醫療產業集團化：在新的經濟、社會、國際環境下，為推動醫療產業發展壯大，不同醫療單位以“直接經營、合同經營、租賃經營、合作聯營、集團特許”等方式，以“松散協作、聯合兼并、連鎖經營、資產重組、母子公司”等形式[3]聯結組成統一管理體，實施以醫院為主體的新型醫療產業集團化管理。如，北京同仁醫院發起成立的同仁醫療產業集團，以母子公司架構模式對南京、昆明、南昌、鄭州等地的綜合或專科醫院實施集團化管理，發展醫療產業。（3）以上管下的統籌投資：如上海申康醫院發展中心受上海市國資委委托，收回23家市屬醫院的對外投資權，突破以醫院為主體辦產業的常規概念，以出資人身份掌管資產、統籌投資、興辦公司，實施以上管下的新型產業模式。

二、傳統院辦產業問題概述

1.管理模式。醫院與傳統院辦產業的關系是契約管理模式，院辦產業作為獨立法人實體具有獨立經營權，獨立核算并實行董事會領導下的總經理負責制；醫院通過各種形式和方式對其進行投資，行使股東監督權，常由主管產業院長（或歸口部門負責人）擔任法人代表，院長辦公會（或其他決策機構）行使出資人職權，產業管理辦公室（或醫院其他歸口部門）負責監管。

2.普遍問題。現代企業的基礎特征是“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”，但傳統院辦產業普遍存在如下問題：（1）管理薄弱。經濟規模較小、管理體系不全、制度不完善或落實不到位；短期逐利意識較強，缺乏有效的長期規劃和后續管理評價體系；醫藥衛生人才經營企業在管理上易存在局限和盲點；會計核算等基礎工作不夠扎實，缺乏經營目標和財務管理，資產質量不高、經營效益不顯現；會計委派制提高了會計核算水平，但院辦產業與醫院各部門信息溝通不暢，內部控制不嚴密、跑冒滴漏較嚴重；年度報表審計常流于形式，院辦產業作為獨立經營體易在各項規定和檢查中形成真空，風險防范能力較差、國有資產存在貶值和流失風險；關停并轉企業后續管理不力；（2）院企不分。傳統院辦產業常由醫院全額或較大股份投資，人事權、管理權、經營權較易受醫院層面影響，自主經營受限制；不同期間經營理念較易變化甚至更迭巨大，醫院政策較難延續、經營規劃較難貫徹；（3）權責不明。即醫院對院辦產業權利不明責任不明。一方面責任不明，在如（1）所述管理缺位的同時還存在越位管理的雙重矛盾，如隨意抽離院辦產業資金，將其當做利潤蓄水池和發放勞務費的福利站，影響院辦產業常規經營；另一方面權利不明，對院辦產業缺乏經濟要求，未簽定協議明確要求院辦產業每年應返還的經濟效益額度，或遠低于市場價格收取其使用醫院房屋、水、電、暖、實物資產、在編人員等各類資源的費用，致使院辦產業嚴重依賴“母體”資源生存；（4）權屬不清。由于多方參股、經營不善、經營期間醫院抽資、政策變化、商業糾紛、拆遷或自然災害以及歷史遺留問題等諸多原因，部分院辦產業存在權屬不清現象。

三、審計思路

基于院辦產業出現的諸多問題，醫院應積極借助內外部審計力量和多種審計形式查錯糾弊、防范風險，規范管理。

以公立醫院院長經濟責任內部審計為例，醫學院校對附屬醫院院長開展經濟責任審計，將院辦產業納入審計要點，審計視角由結構獨立的醫院、院辦產業融合轉化成一個觀察整體，有利于對比聯系、系統分析；實施經濟責任審計，具體經營行為責任到具體人，最后考核界定院長本人的“直接責任”、“主管責任”、“領導責任”，更易引起醫院自上而下對審計工作和院辦產業管理的重視；實施內部審計，審計配合度更高，審計關注點由賬務處理合理性更多轉向經濟事項真實合理性，較易獲取良好審計效果。

1.審計觀念的四個定位。（1）系統整體觀：院辦產業雖為獨立實體，對其審計不能與醫院經營活動完全割裂開，而應運用系統整體觀念，全面把握其業務流程，關注其與醫院的經濟活動往來；（2）同理心與柔性管理：院辦產業管理薄弱，審計人員應從同理心和柔性管理出發，肯定其發揮作用，理解局限不足，客觀公正審計，幫助完善管理；（3）“審院長”而非“審財務”：經濟責任審計雖以財務收支審計為基礎，但審計最終是評價院長經濟責任，應避免過多局限于財務管理和會計核算問題，變“審院長”為“審財務”，應將審計重點更多地放在院辦產業的內部控制和管理上；（4）“去專業化”：審計語言應變財務術語為通俗易懂，增強信息溝通力。

2.審計情況的三個把握。院辦產業歷史沿革復雜，類型業務多樣，審計期間一般較長，審計情況較難把握；經濟責任審計性質使得醫院上下對審計結果較為敏感關注，審計風險較大。審計人員應注重深度鉆研審計依據、挖掘審計資料、注重審計溝通，以利審計情況的把握、審計質量的保證和審計風險的規避。（1）把握好法規儲備與審計依據的辯證關系。法規儲備：院辦產業審計適用法規包含國家法律、行政法規、司法解釋、地方法規、地方規章、部門規章、上級部門通知指示等規范性文件，結合不同類型業務和不同審計內容，常援引：經責審計方面《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》、《衛生系統內部審計工作規定》、《企業內部經濟責任審計指南》等；財務核算方面《會計基礎工作規范》、《企業會計制度》、《事業單位財務規則》等；內部控制方面《內部會計控制規范》、《醫療機構財務會計內部控制規定（試行）》等；合同管理方面《衛生部關于進一步加強經濟合同管理工作的通知》等；資產管理方面《事業單位國有資產管理暫行辦法》、《企業國有資產產權登記管理辦法》等；稅收管理方面《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》等；黨風廉政方面《關于對黨政領導干部在企業兼職進行清理的通知》、《關于嚴禁發放各種代幣券（卡）的緊急通知》等；經營許可方面《醫療器械經營企業許可證管理辦法》等。審計依據：審計依據是查明審計客體的行為規范，是據以作出審計結論、提出處理意見和建議的客觀尺度，既包括規范性文件、業務規范和技術經濟標準等外源依據，也包括被審計單位內部制訂的各種規章制度、經營方針、任務目標、經濟合同、各項指標等內源依據。辯證關系：審計依據中的內源依據具有極大參考性，但需注意被審計單位內部規章制度大多不具有社會公允性，有的甚至偏離違背國家法規，審計人員應在審前準備階段和審計實施階段，積極學習儲備各類規范性文件，注重法律法規與審計依據的辯證關系、內外源審計依據比對分析，內容矛盾時，界定經濟責任歸屬的最高依據仍為國家法規。（2）多部門收集資料并實行送審資料承諾制。院辦產業審計資料除財務資料、公司章程、管理制度外，還可能涉及醫院產業辦、財務處、院辦、總務處、設備處、保衛處、藥劑科、醫務處等部門的經濟活動資料。審計人員應系統整體把握院辦產業業務流程，根據其類型業務和與醫院往來情況，繪制業務流程圖，預測審計風險點，依據重要性原則出具審計資料清單，多部門收取資料，做到有的放矢、相互比照、查找問題；如，核對總務處、設備處的醫院投入實物資產清單看院辦產業資產完整性，審查產業辦、保衛處等經濟合同、原始收入記錄看是否隱匿收入存在小金庫，查閱院辦的院長辦公會等會議紀要看三重一大執行情況等等。同時，實行送審資料承諾制，要求醫院層面和各送審資料部門對所送資料的真實、完整性做出法律承諾。（3）多層面聯動溝通并實行審計底稿簽字制。審計人員應注重多層面聯動溝通，了解審計情況、溝通審計意見。比如，審計進駐初期召開新老班子見面會、群眾座談，做好審計宣傳和摸底調查；審計中期與業務人員進行反復溝通，印證審計發現、形成審計問題；審計后期與主管部門領導溝通審計意見，實行問題底稿簽字制，夯實問題底稿；審計現場工作結束之前，與院領導尤其是老班子進行審計階段性小結匯報，做到盡可能在駐場階段和形成審計報告遞交院方征求意見前，初步確認審計發現、告知責任歸屬、照顧干部情緒、降低審計風險。

3.審計內容的幾個重點。根據《企業內部經濟責任審計指南》，結合院辦產業實際，可重點審計或審查如下內容：醫院對外投資及收益是否如實反映；院辦產業財務狀況和經營成果是否真實、完整；財務核算是否準確合規；各類經營活動是否合規、是否具有資質或備案；采購銷售、經濟合同、庫存管理等情況；院辦產業新設、承包、關停并轉等（下轉第171頁）（上接第133頁）手續是否規范；資產投資、處置是否合規是否評估；可行性論證、三重一大等程序是否建立健全、執行充分；國有資產登記變更是否及時；院辦產業經濟效益、服務效能、社會效益狀況；經濟決策方案執行情況；院辦產業內部控制建立與執行情況；相關人員廉潔從業情況，醫院一把手是否兼職兼薪院辦產業，醫院各級負責人是否參股投資、承包；醫院在履行國有資產出資人經濟管理和監督職責情況；

4.新財務制度與醫改趨勢下的思索。（1）新增審計風險關注點。如，醫院新財務制度中規定：“醫院原則上不得借入非流動負債，確需借入或融資租賃的，應按規定報主管部門（或舉辦單位）和財政部門審批，并原則上由政府負責償還。”在一些欠發達地區，部分財政投入不足的醫院是否會借院辦產業作為自由融資渠道？再如，十二五醫改趨勢下，國家試點改革破除以藥養醫的藥品加成政策，醫院是否會借院辦產業作為醫院與藥品進銷商的中間加價環節，額外增加藥品零售價，體外蓄留藥品利潤？新形勢下，院辦產業審計將增加新的風險關注點，審計思路應隨之拓展變化。（2）新增審計任務和挑戰。醫院新財務制度中規定“醫院應在保證正常運轉和事業發展的前提下嚴格控制對外投資，投資范圍僅限于醫療服務相關領域”，院辦產業中不再符合政策規定和發展趨勢的將陸續進入關停并轉和權屬清理階段，發展變革中的新型醫院產業亟需更好地發揮利用審計作用，審計工作將迎來新的任務和挑戰。

四、結語

院辦產業審計不能簡單的就賬查賬、就科目論科目，而應以查閱財務資料為基礎、其他經濟活動資料為輔助、法律法規為依據、醫院內控管理為比對，站在醫院管理的全局視角，系統整體把握院辦產業財務核算、業務流程，了解醫院、顧客、進銷商等利益相關者業務活動，靈活運用訪談、調查問卷、復核分析、抽樣、穿行測試、實地查驗等方法，發現醫院管理和控制的薄弱環節，并以此為突破口，深度查找剖析問題，提出可行整改建議，對部分效益不佳的院辦產業推進關停并轉工作，對部分發展變革的醫院產業幫助、改進、促進其管理，保證資產的安全與完整。

參考文獻

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