高校財務制度改革中固定資產(chǎn)核算問題探析

王海鷗 賀亞曼

高校目前執(zhí)行的會計制度要求高等學校會計核算采用收付實現(xiàn)制，高校固定資產(chǎn)不計提折舊。這使得固定資產(chǎn)在處置之前一直按照原值記錄和列示，無法如實反映固定資產(chǎn)在報告時點的實際價值，不能提供固定資產(chǎn)在報告期間的損耗信息，進而不利于學校資產(chǎn)的管理與教學成本的核算。在高校財務制度中引入固定資產(chǎn)計提折舊的有關內(nèi)容，既能解決上述不足，也符合《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第36號）中提出的資產(chǎn)“實物管理與價值管理相結(jié)合的原則”。

一、征求意見稿在固定資產(chǎn)確認、分類及核算方面的主要變化

《高等學校財務制度》（征求意見稿）的重大突破之一就是引入權責發(fā)生制，提出高校固定資產(chǎn)要計提折舊。此外，征求意見稿提高了固定資產(chǎn)確認標準，對固定資產(chǎn)分類也重新做了明確規(guī)定。要求高校固定資產(chǎn)計提折舊，必然要設置滿足核算要求的會計科目。2009年，財政部會計司發(fā)布的《高等學校會計制度》（征求意見稿）已對固定資產(chǎn)相關會計科目的設置進行了修訂，取消“固定基金”、“教育事業(yè)支出-其他資本性支出”、“專用基金-修購基金”科目，增設“資產(chǎn)折耗”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財產(chǎn)損溢”科目，這些會計科目的設置能滿足新制度下固定資產(chǎn)核算的要求。

二、《高等學校財務制度》（征求意見稿）在固定資產(chǎn)核算方面存在的問題

1.與《高等學校會計制度》（征求意見稿）相關規(guī)定不一致

《事業(yè)單位財務規(guī)則》（財政部令第68號）作為事業(yè)單位財務管理體系中的最高層級，于2012年4月正式實施。《高等學校財務制度》（征求意見稿）發(fā)布于《事業(yè)單位財務規(guī)則》正式實施之后，其修訂是在《事業(yè)單位財務規(guī)則》的框架和規(guī)定下進行的。而《高等學校會計制度》（征求意見稿）發(fā)布于《事業(yè)單位財務規(guī)則》正式實施之前，兩個征求意見稿在固定資產(chǎn)的確認標準、分類、折舊年限、折舊方法等方面規(guī)定不一致。

2.折舊計提方式不明確

確認標準一般設備單位價值在500元以上、專用設備單位價值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。使用期限超過一年，單位價值在1000以元上（其中：專用設備單位價值在1500以元上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。房屋和建筑物；專用設備；一般設備；文物和陳列品；圖書；其他固定資產(chǎn)。分類房屋及構(gòu)筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。計提折舊 不計提折舊高等學校固定資產(chǎn)應當采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)計提折舊。文物和陳列品、圖書、檔案、動植物等作為固定資產(chǎn)管理，不計提折舊。

固定資產(chǎn)折舊額的計算必須明確固定資產(chǎn)原值、殘值率、折舊年限和折舊方法。《高等學校財務制度》（征求意見稿）提出：“高等學校固定資產(chǎn)應當采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)計提折舊”，明確了要采用年限平均法計提折舊，但沒有明確是按月計提還是按年計提，是否預計殘值以及殘值率如何確定，可能會造成各高校賬務處理的不一致。

3.沒有對賬面現(xiàn)有固定資產(chǎn)如何進行賬務處理做出說明

現(xiàn)行的高校財務制度未要求對固定資產(chǎn)計提折舊，對購入的固定資產(chǎn)按購置成本一次性計入當年相關支出科目，同時增加固定資產(chǎn)和固定基金。近幾年，隨著高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，固定資產(chǎn)總量不斷增加，實行新的《高等學校財務制度》后，對賬面現(xiàn)有數(shù)額龐大的高校固定資產(chǎn)如何進行賬務處理，尚未做出明確規(guī)定。

三、確保高校固定資產(chǎn)核算平穩(wěn)過渡的建議

1.加強新制度的可操作性

（1）對如何計提折舊做出明確統(tǒng)一的規(guī)定。隨著高校財務制度改革的不斷推進，應盡快出臺與《高等學校財務制度》標準統(tǒng)一并符合事業(yè)單位財務規(guī)則的《高等學校會計制度》。為使各高校賬務處理保持一致性且具有可比性，征求意見稿要明確高校資產(chǎn)是否預計殘值及殘值率如何確定，是按月計提折舊還是按年計提。由于高校固定資產(chǎn)專用性很強且很少用于出售，且計提折舊主要是為計算教育成本提供依據(jù)，不像一般工商企業(yè)是為了核算損益，因此建議沒有必要完全照搬企業(yè)會計準則關于固定資產(chǎn)折舊的相關規(guī)定，殘值率可根據(jù)每類資產(chǎn)的實際情況評估確定。

（2）出臺新舊制度如何銜接的明確規(guī)定。現(xiàn)行高校財務制度未要求對固定資產(chǎn)計提折舊，造成了固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值的嚴重背離，如果只對制度修訂后新增固定資產(chǎn)計提折舊，不對存量固定資產(chǎn)補提折舊，仍不能準確反映固定資產(chǎn)的實際價值。建議對賬面現(xiàn)有固定資產(chǎn)進行全面清查，按照新的確認標準及分類方法確定各類固定資產(chǎn)原值，根據(jù)修訂后財務制度規(guī)定的每類固定資產(chǎn)的使用年限，確定固定資產(chǎn)是否已達到使用年限。對已超出使用年限的固定資產(chǎn)全額計提折舊，未達到使用年限的按照規(guī)定的方法計提折舊。由于存量固定資產(chǎn)購置時成本已全額列支，視同為已全額計提折舊，且修訂后會計科目將取消“固定基金”，因此首先要將固定基金科目賬面金額沖銷并全額計入累計折舊，會計分錄為：借記“固定基金”，貸記“累計折舊——各類資產(chǎn)明細”；其次將固定資產(chǎn)原購置成本（固定資產(chǎn)原值）與重新計算后應計提折舊的差額增加學校累計凈資產(chǎn)，會計分錄為：借記：“累計折舊——各類資產(chǎn)明細”，貸記“以前年度盈余調(diào)整”，經(jīng)以上兩步調(diào)整后，“累計折舊”科目貸方余額反映的是存量固定資產(chǎn)應計提的折舊。最后要將以前年度計提的“專用基金——修購基金”全額沖銷，增加學校累計凈資產(chǎn)，會計分錄為：借記：“專用基金——修購基金”，貸記“以前年度盈余調(diào)整”。

2.高校應加強對財務人員的培訓及配套固定資產(chǎn)軟件、制度的完善

新制度的實施將導致固定資產(chǎn)核算工作量增加，且周期短時間緊，這就對高校財務人員、配套軟件提出更高的要求。目前，高校基本上都建立了資產(chǎn)管理系統(tǒng)，但沒有計提折舊功能，各高校應提前做好準備工作，對財務人員進行培訓并準備相關軟件、配套固定資產(chǎn)管理制度的更新工作，為新舊財務制度的過渡打下良好基礎。

3.高校財務人員應全面提高自身素質(zhì)

隨著高校財務制度改革的不斷深入，對財務人員提出了更高、更新的要求。面對改革的新形勢，高校財務人員應解放思想、更新觀念、與時俱進，積極應對改革給未來財務工作帶來的巨大影響。根據(jù)高校財務工作需求，通過多形式、多渠道和多層次的培訓，使財會人員精通業(yè)務知識，適時轉(zhuǎn)變以往收付實現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想，增強職業(yè)判斷能力，注重溝通協(xié)調(diào)能力、開拓創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，保證高校財務工作的順利進行。

[1]財政部，《事業(yè)單位財務規(guī)則》，經(jīng)濟科學出版社，2012.3.

[2]財政部，《高等學校財務制度（征求意見稿）》，財辦教[2012]33號.

[3]財政部，《高等學校會計制度（征求意見稿）》，財會便[2009]62號.