視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理研究

安鋼集團新普有限公司 王書霞

對于視同銷售業(yè)務(wù)，一般是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，從而確定收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售其本身并不是一種銷售行為，其只是在納稅時稅法將其規(guī)定為視同正常銷售行為來進行計稅，所以視同銷售業(yè)務(wù)其實是一種稅法概念，而并不屬于一種會計概念。

企業(yè)在日常經(jīng)營活動中，經(jīng)常會發(fā)生一些視同銷售的行為，但是，由于相關(guān)稅法和會計準則對于視同銷售業(yè)務(wù)的具體規(guī)定存在著很多不同和難以理解的地方，因此，企業(yè)在對于視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理和稅款計算的時候經(jīng)常會遇到很多困難。因此，對于視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理進行研究是非常必要的。

1 稅法對于視同銷售的規(guī)定

1.1 增值稅法規(guī)對視同銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定

根據(jù)增值稅相關(guān)條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生以下幾種情況會被視同銷售行為：(1)由其他企業(yè)幫助進行代理銷售貨物的；(2)幫助其他企業(yè)代理銷售貨物；(3)企業(yè)將貨物從內(nèi)部的一個部門轉(zhuǎn)移到另外一個部門進行銷售的；(4)企業(yè)將自產(chǎn)的或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目的；(5)企業(yè)將貨物作為對于其他單位的投資的；(6)企業(yè)將資產(chǎn)或者貨物用于股利分配的；(7)企業(yè)將貨物用于發(fā)放職工獎金或者福利的；(8)企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工貨物轉(zhuǎn)贈給他人的。

1.2 所得稅法對于視同銷售的規(guī)定

根據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，當企業(yè)發(fā)生將自產(chǎn)的貨物用于公司在建工程、員工福利、員工獎勵、抵債、捐贈、非貨幣性資產(chǎn)交換等行為的時候，應(yīng)該將這種行為視同銷售業(yè)務(wù)，另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法將視同銷售業(yè)務(wù)的范圍縮小了很多，對于貨物在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)，例如用于企業(yè)的在建工程等將不再視為銷售處理。一般來說，只要企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)離開了企業(yè)，就要繳納所得稅。

1.3 會計準則與視同銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的規(guī)定

會計準則中并沒對于視同銷售業(yè)務(wù)做出明確規(guī)定，但是在有關(guān)企業(yè)收入確認的準則中，有與視同銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的規(guī)定。根據(jù)財政部新頒發(fā)的《企業(yè)會計準則——收入》中的規(guī)定：“收入是企業(yè)在日常活動中形成的，與所有者投入資本無關(guān)的會使企業(yè)所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入。”視同銷售業(yè)務(wù)并不會帶來企業(yè)收入的增加，因此對于企業(yè)減少的貨物如何進行會計處理，是一個值得探討的問題。

1.4 對于視同銷售業(yè)務(wù)的理解

從上面的內(nèi)容可以看出，關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)，增值稅的相關(guān)規(guī)定和所得稅的相關(guān)規(guī)定從內(nèi)涵到范圍上都存在著很大的差別。增值稅中對于視同銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定不僅明確了貨物的用途，還對貨物的來源做了相關(guān)的規(guī)定；而所得稅只對視同銷售業(yè)務(wù)的貨物用途做出了規(guī)定。

根據(jù)稅法和會計準則的規(guī)定，在對視同銷售業(yè)務(wù)進行涉稅會計處理時需要注意以下三個問題：第一，視同銷售業(yè)務(wù)的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”應(yīng)該如何核算和處理；第二，貨物是應(yīng)該按照公允價值計入“主營業(yè)務(wù)收入”，還是按照成本價格計入“存貨”；第三，如果視同銷售業(yè)務(wù)的貨物不計入收入，那么減少的貨物是否應(yīng)進行納稅調(diào)整。

2 視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理分析

2.1 企業(yè)將貨物用于在建工程等

企業(yè)將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)研發(fā)、企業(yè)自身部門以及分公司使用等，按照所得稅法的規(guī)定，這種行為將不視同銷售處理，不需要繳納所得稅；按照增值稅相關(guān)規(guī)定，如果貨物是企業(yè)自己生產(chǎn)的，應(yīng)當按照貨物的公允價值計算銷項稅額并予以結(jié)轉(zhuǎn)，如果屬于外購的貨物，需要將已抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出，并按照貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

(1)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程等的會計處理。貨物不視同銷售處理，所得稅不需要計算；增值稅按照貨物的公允價值×增值稅稅率計算。

借：在建工程(管理費用)

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

(2)企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的會計處理。貨物的進項稅額按照規(guī)定可以抵扣，并將貨物按照成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程(管理費用)

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

2.2 企業(yè)將自產(chǎn)或者外購的貨物用于對外捐贈

企業(yè)將貨物用于對外捐贈，按照所得稅法的相關(guān)規(guī)定，要將這種行為視同銷售業(yè)務(wù)，并需繳納所得稅；按照增值稅相關(guān)規(guī)定，用于對外捐贈的貨物，無論是自產(chǎn)或者外購，均需要視同銷售并作銷項稅額處理；按照會計準則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)用于對外捐贈的貨物，并沒有相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不能作為收入處理。例如：

某企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品(投影儀)100件捐贈給一所希望小學，市場價格每件500元，產(chǎn)品的成本為每件400元。會計處理如下：

借：營業(yè)外支出 46800

貸：庫存商品 40000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 6800(40000×17%)

從上面的例子可以看出：企業(yè)按照貨物的成本進行結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅要按照視同銷售業(yè)務(wù)進行銷項稅額處理；企業(yè)在年終對于所得稅進行核算時，需要進行相關(guān)的納稅調(diào)整，確認視同銷售收入50000元，視同銷售成本40000元。

2.3 企業(yè)將貨物用于職工福利等

企業(yè)將貨物用于職工福利，按照所得稅法規(guī)定，要將此行為視同銷售業(yè)務(wù)，并核算繳納所得稅；按照增值稅條例的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將貨物用于職工福利，需要按照貨物屬于自產(chǎn)或者外購進行銷項稅額或者進項稅額轉(zhuǎn)出處理；按照會計準則規(guī)定，滿足收入確定的條件，需要確定收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

(1)企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于職工福利等的會計處理。企業(yè)需要按照貨物的公允價值確認收入，并同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：ABC公司將公司自產(chǎn)的一批電冰箱100件用于職工福利的發(fā)放，電冰箱市場價格為每件2000元，每件成本1500元。

借：應(yīng)付職工薪酬 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)34000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫存商品 150000

(2)企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的會計處理。企業(yè)需要按照貨物的公允價值確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；外購的貨物要將已經(jīng)抵扣的增值稅進項稅額進行轉(zhuǎn)出；所得稅上要視同銷售業(yè)務(wù)繳納所得稅。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

2.4 企業(yè)將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換

企業(yè)將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換要分為兩種情況進行處理。如果交換是具有商業(yè)實質(zhì)，且貨物的公允價值能夠可靠計量，則需要確認相關(guān)損益，這與企業(yè)的所得稅處理是一致的；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，在會計上不能確認損益，同時也要進行相關(guān)的納稅調(diào)整。所得稅上要視同銷售業(yè)務(wù)進行計算并繳納所得稅；增值稅上要按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值計算銷項稅額。

例：ABC公司將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于對于長江公司的長期股權(quán)投資，這批產(chǎn)品市場價格為200000元，成本價為150000元。

(1)如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，則相關(guān)處理為：

借：長期股權(quán)投資 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)34000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫存商品 150000

(2)如果該項非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值不能可靠計量，相關(guān)處理為：

借：長期股權(quán)投資 184000

貸：庫存商品 150000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34000

視同銷售業(yè)務(wù)是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中經(jīng)常會出現(xiàn)的行為，企業(yè)需要對于視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅、所得稅以及會計處理進行相關(guān)的研究，尤其是對于視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計處理進行研究，從而使得企業(yè)的會計稅收處理能夠準確。

[1] 蘭芳.增值稅中涉及視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理[J].十堰職業(yè)技術(shù)學院學報,2010(04).

[2] 王叢芳,高春玲.視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理及納稅調(diào)整探析[J].統(tǒng)計與咨詢,2008(05).