會計政策及其選擇探討

■鮑亞偉 南京商業學校

在我國資本市場的發展中，企業會計政策及其選擇探討問題的課題的重要性將會日益顯現，并將成為我國會計研究，特別是資本市場會計問題研究的一個重要的課題。

一、會計政策的相關概念

政策即“為政之策”，原指國家政權機關、政黨組織和其他社會政治集團為了實現自己所代表的階層的利益，以權威形式標準化地規定在一定的歷史時期內，應該達到的奮斗目標、遵循的行動原則、完成的明確任務、實行的工作方式、采取的一般步驟和具體措施。在本文中，政策的含義是：①是由政策主體（可以是黨政機構、組織、自然人等）為實現事先設定好的目標而相對應地提議或擬定的；②政策的作用是對于現下或者將來的決定和行動一旦制定完整就可以進行引導。③從內涵上來看，政策是經過一段時間的在實際操作中的累積，根據經驗總結而制定出來的規定和措施。總而言之，政策最大的特點就是它在廣義上設置了框架，又提出了相對具體的規定和措施等。

1.會計政策的概念。會計政策是一個擴展的定義的概念，應用程序和會計的具體的目的，具有特定的內容。通過對此的敘述，可以提供初步的定義所采用的會計政策的具體原則，在編制財務報表和報告時所依據的慣例，規則和做法，建立可選的具體操作和管理的會計準則，順序，方式，進行定性和定量對比分析，最終對于會計政策的一個擬定的過程。

2.會計政策的分類。會計政策根據制定的主體可劃分為宏觀會計政策和微觀會計政策兩個層次。宏觀會計政策是一國政府或政府授權的機構為了規范企業會計行為，通過會計準則和有關法規的制定來體現的；而微觀會計政策選擇，是與宏觀會計政策相對應的，主要表現為一個企業或者一個集團主體在宏觀會計政策的指導和約束下，從自己的利益和特點出發，根據有關人員的喜好、目的，選擇最能恰當反映本企業財務狀況和經營成果的原則、程序和方法，從而擬定會計政策的過程。

3.會計政策的選擇

（1）會計政策選擇的本質。會計政策選擇也稱為會計選擇，是指企業管理當局在特定的環境下，在既定的可選擇范圍內，計算出自己的期望值，對可供選用的會計原則、方法、程序進行比較分析，從而擬定會計政策并加以執行，企業一旦選定了某種方法，就不能隨意的變更。會計政策選擇所生成的會計資料，對社會資源配置的效率與社會經濟效益的分配與效果有著很直接的影響，會計政策選擇還能在很大程度上影響到會計功能的得表現方式，適當的進行會計政策選擇也具有更為深刻的意義。這些意義主要體現在：一是會計政策選擇是對企業經營管理者守信程度的檢驗；二是會計政策選擇能夠幫助企業所有人了解財務信息；三是會計政策選擇可以在一定程度上保護投資者利益；四是會計政策選擇是國家實施宏觀經濟調控的手段；五是會計政策選擇也會對會計從業人員誠信與經驗提出質疑。會計政策的選擇，不僅有宏觀經濟效果，也有微觀經濟利益，還對會計人員的職業道德與綜合能力提出了要求，能夠多方面體現與影響。

（2）會計政策選擇的特點。我國會計政策選擇的特點：企業應在國家統一頒布的會計準則、會計制度規定的會計政策范圍內選擇適用的會計原則與會計方法。

所以會計政策選擇的不同會對企業產生不同的經濟后果，此經濟后果是指企業會計報告將影響信息使用者的決策行為，其他相關者的利益反過來又會被受影響的決策行為影響。也就是說；不同的會計政策選擇不同的會計信息將會因為會計政策選擇的不同而產生，進而不同利益集團的利益被影響。

（3）會計政策選擇的原則。企業怎樣選擇會計政策將直接影響到會計信息的質量，進而影響各契約主體的利益，決策。所以企業只有對各個影響因素作出全面的分析權衡的基礎上，從財務會計的目標出發，才能選定合理合法切實的會計政策。企業會計政策的選擇已不是一個簡單獨立的會計問題，它是與企業中各個利益集團協調經濟矛盾，處理經濟關系，分配經濟利益的一項重要措施。企業會計政策選擇是否恰當，對于促進企業的健康發展，保證會計信息的質量有著至關重要的意義。所以，會計政策在選擇的時候，不能只考慮企業自己的利益的最大化，而必須考慮到多方面。所以，企業在進行會計政策選擇時應同時遵循以下幾項原則：

①合法性和相對獨立性相結合企業會計政策的選擇應該在國家準則、制度規定的可以供其選擇的會計原則以及具體處理方法內進行選擇。這樣會計信息具可比性和真實可靠性才能得到保證。不然這就是違法行為。但，對于企業要選擇的會計政策與國家稅收的法規不一致時，會計政策應當依循會計核算來來的規律。沒有必要一定按照國家稅收法規而進行變化，改變。

②一貫性原則。企業選擇的會計政策應該前后各個時期保持連貫，不應該隨意改變。但是，在行使會計政策選擇的一貫性原則時，不能機械的理解不能變更會計政策。如果選擇的會計政策使的提供的會計信息失去了可靠性相關性，企業就不應該使用此會計政策來處理企業經濟業務，而是應該從當前的實際經營情況和環境出發，重新選擇會計政策，使之正確的反映企業財務狀況和經營成果。企業如重新選擇會計政策，應當按制度要求、會計準則進行，并且應在財務報表附注中指出，以使企業管理當局選擇會計政策的出發點和具體影響能被會計信息使用者把握。

③適用性原則。企業選擇會計政策時，應與本企業的生產經營特點和理財環境相結合。會計政策的適用性可以保證會計政策得到很好發揮。同時其適用性還意味著隨著企業經濟現狀以及理財環境的變化，會計政策也應該作出重新選擇，來確保它的適用性。在此要點上，和會計政策選擇的一貫性原則有著相同的辨證關系。

④成本與效益相結合的原則。會計政策選擇時應該考慮到提供會計信息的成本效益。在會計信息質量得到保證的基礎上，更便于實施理解和降低操作成本的會計政策是企業的首選。在操作成本大致相近時，企業應該選擇更能提供可靠準確的會計信息的政策。

⑤謹慎性原則。謹慎性指的是再有不確定因素情況下作出所要求的預計時，在所需要用的判定中加入一定程度的謹慎，以便不太高資產或收益，也不壓低負債和費用，從而使各經濟業務或會計事項存在的內在風險的不確定性因素得到恰當的處理。恰當的選擇會計政策必須充分體現企業經營活動的風險性和不確定性，必須在提高企業應對風險的能力，增強企業發展潛力方面有所作為。

⑥重要性原則。假設會計政策的省略或者差錯影響到會計信息使用者的決策，會計政策就具有重要性。重要的會計政策不應遺漏刪略，更不應該當做錯誤的表達。

⑦遵守職業道德原則。會計人員上崗執業的必備條件就是遵守職業道德。近年來，一些上市公司在利益驅動下，通過濫用會計政策進行會計操縱的現象十分嚴重。由于會計政策在會計信息的生成過程中有著至關重要的地位。所以，會計人員在會計政策選擇時的道德建設問題十分突出，有待發展。

二、企業會計政策選擇的影響

1.對政府的影響

政府通過制定各種管制性的規章，把社會資源控制權轉向自己手中。政府制定政策或法規的重要依據之一就是會計信息，政府的意圖在這些法規或政策體現，在特定的環境中代表著特定集團的利益，使達到全社會達到資源配置最優的目的。企業管理當局為避免引起政治機構的注意，利用會計政策選擇來保護企業的利益。會影響政府的宏觀決策會受到企業管理當局的這些選擇行為的影響，從而增加了政治成本。

2.對企業管理層的影響

在現代企業中，為了降低代理成本，企業的管理當局與股東之間都簽定相應的獎酬計劃，管理報酬計劃、分紅計劃和業績計劃都包括在內。會計信息是這些計劃的制定依據，隨著報告盈利的增加管理人員的報酬也會增加，提高報告收益的現值可提高管理人員報酬的現值。如果收益達不到需要支付紅利的最低水平，則管理層會減少當年收益，就是盡早確定“收益損失”，來增加原本的期望利潤和分紅；如管理者分紅計劃中包括了認股權，那么平滑收益的會計方法就會是管理當局的選擇，來保持企業股票價格的增長。維護個人收益最大化的企業立場是企業管理當局對會計政策選擇的立場。

3.對企業股東的影響

由于市場中的一方不能觀察另一方行動的情況而造成的一方對另一方有關行為的信息不對稱稱之為道德風險。“逆向選擇”就是信息不對稱的另一種類型，指的是掌握信息優勢的一方利用信息優勢來獲取超額利潤的現象。企業管理當局有動機隱瞞不利信息是“逆向選擇”的一種表現形式，因為不利信息會損害他們的名譽，繼而降低他們在經理人市場的價值。

4.對企業債權人的影響

為降低風險，債權人通常要求在債務契約中規定一些限制性的條款。會計信息是限制性條款訂立的依據，對條款的監督也通過會計信息進行，這樣就使違約的可能性大小與會計程序方法直接相關，從而為企業管理當局的會計政策選擇提供了可能。在其他條件不變的情況下，企業的負債權益率越高，企業管理當局便越有可能選擇可將報告收益從未來期間轉移至當前的會計政策；如果企業在某情況下將發生違約行為，管理當局總會通過變更會計程序或更改會計方法來避免這種違約行為。企業越與特定的、基于會計信息的限制性條款聯系緊密，管理當局越是可能采用可增加當期收益的會計政策以逃避違約的懲罰。會計政策的選擇增加了債權人的契約成本。

5.對企業市場價值的影響

首先，當會計政策改變了觀察的數據，它可能會影響股票價格；其次，管理者的報酬可能依賴于股票價格，而股票價格則依賴于管理者的行為。對管理者自身業績的評價也可能部分的依賴于這些股票的價格。由于股票市場對管理當局利益的直接影響，企業管理當局可能會用會計政策選擇這種特殊的方式操縱收益。會計政策選擇具有經濟后果，雖然可能不影響企業現金流量，但卻能影響企業的價值及其股票價格。

三、我國企業會計政策選擇所存在問題及其原因的分析

1.我國企業會計政策選擇存在的問題

不同的會計信息是因為企業選擇不同的會計政策而產生的，從而會出現企業不同的投資決策行為和利益分配結果，進而影響社會資源配置效率與結果。在現實中，我國企業會計政策選擇存在以下問題：

（1）企業利用會計政策選擇作為操縱利潤、粉飾報表的主要手段

企業利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表會計信息，使會計信息質量下降，損害相關利益人的利益和企業的信譽，破壞市場秩序。例如企業隨意改變固定資產折舊政策、潛虧掛賬。利用會計期間假設及應計制，通過操縱把可能在后期發生的應計項目的壞賬損失提前確認，使利潤在不同的會計期間轉移；濫用利息資本化；隨意改變“八項準備”的計提等。

（2）企業會計政策選擇不合理，不能真實反映企業的財務狀況和經營成果

目前從會計政策選擇的效果上看，真正進行會計政策選擇的企業還為數不多，大部分企業沒有能達到整體優化的目的。有一些企業在選擇中沒有統一的指導思想和科學的選擇程序，會計政策選擇的隨意性大，造成部分會計信息不能真實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。會計政策選擇的信息披露中，很多企業沒有充分披露會計政策選擇的信息，信息透明度不高。

（3）企業政策選擇目標不正確，不能真實體現出政策選擇的本來意圖

企業在會計政策選擇傾向上，側重于為了獲得納稅好處或為了有利于申請銀行貸款。為了達到前一個目的，許多企業盡可能使帳面表現為虧損，從而避免或推遲納稅；為達到后一目的，企業往往粉飾報表，如提高流動比率、速動比率、降低資產負債率等，以利于申請貸款。

（4）企業會計政策選擇效果不顯著，沒有達到企業整體優化

由會計法、會計準則、稅法及其他有關法律法規和制度所組成的會計規范體系尚不夠完整和協調，矛盾之處時有發現，有關規定也不夠明確和具體，使得政策目標與所選擇的方法程序沒有內在一致性，抵消了部分政策選擇功能。很多企業在政策選擇中沒有統一的指導思想和科學的選擇程序，政策選擇的隨意性較大，從而根本無法評估政策效用。

2.我國企業會計政策選擇存在問題的原因

（1）會計政策解釋不明晰，相互矛盾

判定其是否屬于會計政策范疇主要看企業會計處理是否涉及會計計量基礎和會計核算方法中的一項就可。如果業務中涉及時間長度和價值估算的問題，就屬于會計估計問題。我們認定會計政策和估計區別的核心是對會計政策變更和對會計估計變更的處理。錯誤認定就會產生不同的會計結論。在會計準則講解中，將存貨發出的計價方法認定為會計政策，而將固定資產的折舊方法認定為會計估計，這種解釋令人難以接受。因為，這兩個會計事項沒有本質的區別，兩者的初始計量同樣屬于按歷史成本計價，后續計量也是以歷史成本為基礎的。他們的會計處理方法也是完全一致的。因此，兩者同樣都屬于會計估計問題。

（2）會計政策在各個準則間的規定不協調

會計政策在指導會計工作的不同準則之間應保持高度一致性，否則就會使會計處理無所適從。在會計準則第22號“金融工具確認和計量”中明確規定采用實際利率法計算金融資產和金融負債的各期利息收入或利息費用。以此說明計算的順序應該是縣級選世紀利息費用，推導出折，溢價的推銷額。但是從企業會計準則第17號“借款費用”中的計算方法看，借款的利息應該先算應付利息，再算折溢價的攤銷，從而求出世紀利息費用。因此，同為借款費用的會計處理，在不同的準則里規定了不同的處理方式，失去了會計政策的協調性。

（3）會計制度，會計準則給企業會計政策選擇留下的彈性空間過大

我國會計制度和會計準則對同類交易允許采用不同的會計政策，并允許自發性的會計政策和會計估計變更。雖然可使企業具有靈活的理財自主權并提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量等更可靠的信息。但由于會計制度和會計準則留給企業的選擇空間過大，使得一些企業，隨意變更會計政策或會計估計，來滿足不同目的調整利潤。

（4）會計制度，會計準則存在滯后性

會計制度、會計準則是在一定時期內根據社會、政治、經濟、文化、科技等特定環境條件下制定的，是對以往會計實踐的總結，在一定時期內會保持相對得穩定。但社會不斷發展，原有的會計制度、會計準則不可能涵蓋新的情況。因此導致了會計制度、會計準則存在滯后性，以致于一些新領域、新行業的同類會計事項或交易會出現多種會計處理方法，造成最終的財務信息對比性不強，實用性差，給使用者造成誤解，也便于投機者鉆空子。

（5）對企業會計政策選擇披露不嚴，會計人員素質普遍不高

當前我國會計制度規定上市公司在會計報表附注中披露重要會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響等。部分企業沒有真正理性的選擇會計政策，因為會計政策選擇是否合理主要取決于企業會計從業人員的素質（職業判斷能力）。很多經濟業務需要會計人員做出職業判斷后，再進行會計政策的選擇，職業判斷能力決定了財會人員選擇會計政策的水平。目前一部分會計人員的實際操作能力遠達不到具體會計準則的要求，這必然導致企業會計政策選擇不合理。內容、理由和影響數，變更的性質以及對變更的判斷，同時還要在年度審計報告中說明當期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響，這樣才能引起報表使用者對會計政策變更的注意，增加財務報表的可理解性。

四、規范我國會計政策選擇的若干建議

1.完善公司治理以提高會計政策選擇的公允性

為維護各利益相關者的利益，保證會計政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結構，提高公司治理的效率。針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現狀，我們應立足解決好以下幾方面的問題：

（1）明晰產權，發揮產權制度對會計信息生成過程的規范和界定功能，使企業進行會計政策選擇時減少隨意性，盡可能反映各利益相關方的共同利益。

（2）完善公司治理結構，強化獨立董事和審計委員會的監督作用。增加上市公司董事會的獨立董事，特別是保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富的、并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結構以及對經理層實行有效監督的重要措施。

（3）建立報酬和業績相對稱的激勵機制，以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度，減少經理人員的道德風險，提高會計政策選擇的公允性。

（4）進一步完善公司治理信息披露制度，大力發揮機構投資者的監督作用，限制為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤，損害投資者利益，提高會計政策選擇的公允性。

2.加大執法力度，加強審計機構對企業會計政策選擇的監督

我國《會計法》應對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度，提高企業的違法成本。各審計機構要加大力度對各企業進行審計監督。獨立審計是企業合理運用會計政策選擇的外在保證，要增強注冊會計師審計意見的法律效用；政府審計部門和財稅部門也不能忽視對企業會計政策選擇的監督，這樣才有利于健全公司會計政策選擇的外部約束機制此外，應與國際接軌，引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。這樣，既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給企業形成實在的經濟壓力，從而抑制其利用會計政策操縱利潤的沖動。

3.加強對企業會計人員的教育，提高會計人員的素質

為了提高會計信息質量，防止和杜絕會計信息因會計人員業務水平低而虛化，需加強會計隊伍建設要采取多種形式對企業會計人員進行教育，不斷提高他們的素質，讓他們充分認識會計政策選擇的必要性和重要性，確保會計人員做到既具有扎實的會計知識、積極的創新意識、敏銳的職業眼光和充分和主觀判斷能力，又要不斷地更新知識，熟知現行的財經法規和會計準則，以便在工作中結合企業實際、恪守職業道德，在給定的會計政策空間里自由馳騁。

4.加快我國會計規范的國際化進程

會計規范作為一種上層建筑，必須要隨客觀經濟環境的變化而不斷地修正和完善。由于基本經濟制度的差異，我國的宏觀經濟環境有別于西方國家，但就發展市場、規范市場體系這一點而言，各國的目標是一致的。隨著我國市場經濟的進一步發展以及健全、完善的市場體系的日益形成，我國市場必然要融于世界市場體系，加入國際性的商業交易網絡。適應這種市場體系國際化的要求，作為“國際性商業語言”的會計必然要走向世界，融于統一的國際會計體系之中。針對我國會計國際化的現狀，加快會計國際化的進程是深化我國會計改革的一個重要方面。會計國際化所包含的內容很多，但其核心在于會計規范的國際化。從我國目前情況看，要加快會計規范國際化進程，主要應從以下兩個方面努力：

（1）按照國際會計規范的構成構建我國會計準則的結構框架，包括：①加快具體會計準則的制定、頒布和實施，盡早實現從行業會計制度向具體會計準則的轉變；②參照國際會計準則體系的構成，補充和完善我國會計準則的相關內容，如物價變動會計準則、施工合同會計準則、租賃會計準則、外幣匯率變動影響會計準則、金融工具會計準則等等。

（2）參照國際會計準則有關會計處理程序與方法的規定，修正和完善我國會計規范中有關會計程序與方法的選擇范圍和原則，如將成本與市價孰低法、現值計量法等納入會計準則，并允許企業在特定的約束條件下自行選擇。

加快會計規范的國際化進程這一命題并非否認會計規范的國家特色，不容質疑，我國的基本經濟制度與市場經濟特征決定了我國會計規范應在加快國際化進程的同時，體現國家化特色，具體說，其一，我國是社會主義國家，其基本經濟制度決定了會計制度的制定應能體現會計主體利益與國家利益協調的要求，特別在目前我國財力尚十分薄弱的環境下，更要首先考慮所執行的會計制度對國家宏觀利益的影響；其二，我國的市場經濟是宏觀調控下的市場經濟，因此，會計制度的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務狀況及經營業績的需要，而且要滿足國家宏觀調控的需要。

目前我國企業會計政策的選擇仍然在低層發展，許多企業為了獲取納稅好處盡可能的使得企業會計賬面表現為虧損，從而避免或者推遲納稅，另一些企業為了有利于籌資，對企業會計賬面進行極大地粉飾，從而達到利益目的。會計政策選擇作弊問題在當前的制度下屢見不鮮。為了進一步的規范會計政策選擇行為，應對制度，準則作出改進和完善。

5.進一步完善企業會計制度和會計準則

逐步完善會計制度和會計準則的過程是會計政策得到日益公認的過程，更是一個會計政策日益體現社會公平、社會資源優化配置的過程。我國當前完善會計制度和會計準則，應從以下幾方面入手：

（1）更加完善有多方利益關系人參加的會計準則、會計制度制定機構。制定出具有普遍認同的會計準則、會計制度。盡量消除對同一事項選擇不同會計處理方法產生差異過大的現象。縮小企業會計政策選擇空間，限制企業隨意變更會計政策。

（2）制定出的會計制度和會計準則既要符合現實經濟狀況，同時也要適應經濟的發展趨勢，應盡量適應會計環境的變化。并在理論上具有適度超前的優越性，從而減少在新經濟現象出現后會計制度和會計準則出現空缺的可能性，避免企業在無章可選時自行選擇會計政策，操縱利潤。

（3）規范會計政策選擇披露，擴大企業會計政策選擇及其變更披露的范圍。應對會計政策披露的內容、方式、時間、格式、范例等予以明確的規定，不僅要披露會計政策變更的。

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