淺談營改增對交通運輸企業稅負的影響

盧 艷 王雪薇

財政部國家稅務總局2011年11月16日發布的財稅[2011]111號文件，在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點。根據《營業稅改征增值稅試點方案》，國家稅務總局制定了《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》。本次營業稅改增值稅方案的特點主要有（1）擴大了增值稅的計稅范圍，把在我國境內提供交通運輸業和部分現代服務業納入到增值稅計稅范圍。（2）明確了營業稅改增值稅試點的計稅方法，包括一般納稅方法和簡易計稅方法。（3）界定了交通運輸業和部分現代服務業作為增值稅納稅人的認定標準。

一、交通運輸業營業稅改增值稅的必要性

（一）避免營業稅重復征稅

營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種稅。營業稅的計稅依據是營業額。在營業稅改增值稅之前，交通運輸企業的營業額全額按照3%征收營業稅，營業稅的應稅行為的征稅不受企業成本、費用的影響。針對交通運輸企業而言，在企業經營過程中，不可避免涉及到外購原料和勞務的業務，然而在稅改之前，不能抵扣外購材料和勞務所含已納增值稅額，導致了交通運輸業征收營業稅存在著明顯的重復納稅行為。增值稅的核心特征是抵扣機制，即以貨物和勞務的增加值為稅基，在計算應納稅額時，可以抵扣用于生產投入的外購貨物和勞務所負擔的增值稅款。交通運輸業應該處于產品價值增值鏈的一部分。把交通運輸業納入在增值稅征稅范圍之中，避免重復征稅，相對減輕交通運輸業納稅人負擔。

（二）交通運輸業征收增值稅有利于稅收征管

在現行稅改之前交通運輸業按照營業額全額征收3%的營業稅，但是取得交通運輸業發票的增值稅一般納稅人卻可以按照票面金額抵扣7%的增值稅。這樣就存在著4%的稅率差額，雖然這項措施的目的是為了減輕企業稅負，但同時也留下了一個稅收漏洞，虛開交通運輸發票，而改征增值稅后，一般納稅人要使用增值稅專用發票，使交通運輸成為增值稅鏈條中的一環，使運輸的上下環節都能正常抵扣，也有助于增值稅發票的管理，符合我國以票管稅的稅收管理模式。

二、營業稅改征增值稅對交通運輸業的影響

交通運輸行業營業稅改征增值稅前，適用營業額全額3%征收營業稅，并且稅負金額計入利潤表中的“營業稅金及附加”項目，營業額在利潤表中的“營業收入”項目中反映。改征增值稅后部分交通運輸行業適用11%的增值稅稅率，部分特定項目的交通運輸行業可以選擇適用簡易辦法3%的增值稅征收率。由于增值稅屬于價外稅，營業收入為不含稅的收入，涉及到收入的價稅分離換算，另外成本中也要剝離出增值稅稅金，增值稅稅金不計入成本，進而對企業利潤產生結構性變化和影響。下面就從營業稅改征增值稅后對交通運輸行業稅負和利潤的影響以及部分特定項目的交通運輸業是否選擇適用簡易辦法征收增值稅進行分析，以提供決策依據。

（一）江蘇某運輸集團介紹及稅率

江蘇某公路運輸集團有限責任公司（簡稱：蘇運集團）始建于1948年12月，從專營道路運輸業做起，經過60余年的發展，目前已經形成道路旅客運輸、汽車服務、倉儲物流、資產經營、旅游等幾大產業板塊。

蘇運集團屬于第二批次“營改增”范圍，于2012年10月1日起執行“營改增”，稅務部門的要求是對旅客運輸企業可以選擇按11%的增值稅率征收，也可以按部分特定項目的交通運輸行業選擇適用簡易辦法3%的增值稅征收率執行，選定后36個月內不得變改。該運輸集團選擇的是按3%稅率的簡易辦法。

根據該蘇運集團2012年10月~12月三個月的財務數據，分析在（1）營業稅改增值稅之前應納營業稅額（2）現執行營改增簡易征收辦法和（3）如果營業稅改增值稅用11%征收率一般納稅辦法三種情況下的不同稅負，分析該企業稅負變化，以及該企業選擇簡易征收方法比選用11%征收率一般計算方法的可行性。

（二）政策修改前后三種納稅辦法應納稅額計算表

根據該公司的利潤表顯示，該運輸集團10至12月收入合計（取運輸收入11180萬元）11180萬元，其中若實行增值稅一般計稅方法可抵扣成本主要為配件費、修理費、燃油費并將其視為可全部取得增值稅專用發票（實際中現大部分沒有取得專用發票，可能是沒有執行一般納稅方法的原因）共4190萬元。可抵扣進項稅=4190/（1+17%）×17%=608.8萬元，10到12月份新增固定資產價稅合計為330萬元，10到12月份新增固定資產可抵扣進項稅=330/（1+17%）×17%=47.95萬元，進項稅合計為608.8+47.95=656.75萬元

三種納稅情況應納稅額計算表 單位:萬元

從蘇運集團稅改后的數據可以看出目前執行的“營改增”簡易征收（3%）應交增值稅及附加合計為375.65萬元，而“營改增”前執行的營業稅應交營業稅及附加合計為386.92萬元，相比稅改前少繳納了11.27萬元。如果按“營改增”后若執行11%稅率的一般納稅方法來算應交增值稅及附加合計為641.82萬元，比“營改增”前執行的營業稅多繳了254.9萬元，比現執行的“營改增”簡易征收（3%）多繳了266.17萬元。

（三）政策修改前后三種納稅方法應鈉稅額比較分析

1.“營改增”后采用3%簡易辦法蘇運集團稅負變化

“營改增”后蘇運集團采用了稅率為3%的簡易征收方法，稅負比原營業稅情況下略有下降，以10~12月實例看出，共計減少稅負11.27萬元，平均每月減少3.75萬元。原因為：簡易征收的增值稅與營業稅相比，二者的稅率均為3%，但營業稅為價內稅，計算營業稅時直接用收入×3%得出，而增值稅為價外稅，其計算應交增值稅時應首先從價稅合計中分離出收入，再以收入×3%得出。例如：一張票價100元的收入，計算營業稅時，其營業稅為100×3%＝3元，附加稅金＝3×12%＝0.36元，營業稅及附加＝3+0.36＝3.36元。而同樣一張票價100元的收入，計算增值稅時，其增值稅為{100/（1+3%）}×3%＝2.91元，附加稅金＝2.91×12%＝0.35元，增值稅及附加＝2.91+0.35＝3.26元，可以看出:3%簡易征收的增值稅比3%的營業稅，稅負降低了（3.26-3.36）/3.36=3%，每百元營業收入約降低了0.1元稅收。

2.“營改增”后實行11%一般征稅辦法稅負變化分析

蘇運集團若采用11%的一般增值稅計算辦法與原營業稅相比，稅負將增加641.82-386.92=254.9萬。原因為：一是稅率明顯提高。原運輸業營業稅稅率是3%，而調整之后增值稅稅率為11%，稅率明顯提高；二是可抵扣進項稅額的項目較少。營業稅改征增值稅后，從蘇運集團可以看出可抵扣的項目主要為購置的運輸工具的燃料費和修理費所含的進項稅額，在企業生產成本構成中，路橋費、保險費、人工工資等占了較大比重（占55%以上），但均不在抵扣范圍。即使可抵扣的項目，在實際操作中也存在一些問題，如運輸工具等固定資產，購置行為不多，因此實際每年購置固定資產可抵扣的進項稅很少，再如加油站、汽修點因各種原困不能開具增值稅專用發票，運輸企業加油或維修后，并不能取得增值稅扣稅的合法憑證。

3.“營改增”后兩種計稅方法的比較分析

蘇運集團采用3%的簡易征收比采用11%的一般增值稅計算方法，其10~12月期間將減少稅收641.82-375.65＝266.17萬，原因除上述二條直接影響企業稅負原因外，還會影響企業的經營策略。比如影響蘇運集團車輛更新等行為。實施營業稅改增值稅后，之前購置的車輛所含增值稅進項稅額并不給予抵扣，使蘇運集團遭受較大損失；另一方面，如若蘇運集團為了享受到增值稅抵扣政策，可能會將車輛更新計劃延遲到“營改稅”后實施，部分老舊車輛如得不到及時更新，將帶來安全生產隱患。另外，實施營業稅改增值稅后，還會出現車輛保養越好、節能減排程度越高、交稅就越多的不合理現象。因為維修成本和燃油料成本減少，可抵扣的進項稅額也減少，自然就要多交稅金。

通過該公司實際數據分析，該公司采用實行是簡易征收，簡易征收增值稅征收率為3%，和原來的營業稅相比，稅率相當。由于增值稅是價外稅，企業所繳納的增值稅要把營業收入換算成稅后計算應納稅額，而營業稅是價內稅，在相同條件下計稅依據減少，“營改增”后稅負有所下降。該公司根據企業成本構成中過橋過路費等占較大比重，都不在抵扣范圍和實際操作中的困難等實際情況，選擇了增值稅簡易征收辦法，比較適合該企業的目前實際情況。

營業稅改征增值稅，消除了重復征稅，蘇運集團的稅收成本降低，有利于降低產品和服務價格。增值稅取代營業稅都能促進企業的發展與壯大，對企業有著重大而深遠的影響。

[1]財政部，國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2011]111號，2011-11-16.

[2]李婧，郝洪.營業稅改增值稅對企業稅負及利潤影響[J]財會通訊（綜合）2012.11.