法權視野下的稅權規范——以房地產稅為對象

呂鋮鋼

（華東政法大學，上海200042）

所謂法權，就是從法學角度認知的，法律承認和保護的全部利益，它以某一社會或國家中歸屬已定之全部財產為物質承擔者，表現為各種形式的法律權利和權力。[1]法權中心主義認為權利和權力之間的矛盾是社會法律生活中最重要的也是最基本的矛盾，主導著其他矛盾的變化和發展。法權分析方法以權利和權力的矛盾為研究的邏輯起點，契合了稅權關系中稅收權利和稅收權力的矛盾是主要矛盾的研究路徑。

一、法權視野下的稅權

（一）權力的來源

盧梭是這樣表述主權的誕生的，我們每一個人都把我們自身和我們的全部力量置于公意的最高指導之下，而且把共同體中的每個成員都接納為全體不可分割的一部分。這樣一個由全體個人聯合起來形成的公共人格稱之為“主權者”。[2]對這種主權的運用就是權力。所以說，社會個體權利的集合便是權力，社會個體權利在集合成為集體權利之后再演變成為權力，權力本源于權利。而每個社會個體的作為主權中的一分子，在享有權利的同時又依法享有權力?？梢杂孟聢D粗略的表示權利與權力的關系。

通過以上的論述可以得知，權利和權力完全不是割裂的，而是密切相連的。權力乃是為權利而設，它本身也須以相應權利為基礎。[3]

（二）稅權的來源

稅收是一個歷史范疇，隨著生產力的發展和私有財產權的勃興，人類由個體聯合成為群體，群體再逐步升級到國家。而國家運行的物質基礎就是稅收，國家通過稅收將財富從個人轉移到國家。正如美國著名的法學家霍姆斯所說的，“稅收是文明的對價。”

國家征稅的依據就是稅權。稅法學范疇體系的構建,依賴于一以貫之的邏輯方法,對豐富感性材料的科學抽象,以及對已有的知性和理性知識進行系統整理與升華。[4]作為概念，稅權是一個反映稅法承認和保護的全部利益的法學范疇，以稅法上歸屬已定之全部財產為本源，表現為稅收權力和稅收權利之總和或統一體。[5]

如前所述，權利可以通過一定的形式轉化為權力，權力來源于權利。稅權是納稅人權利的集合，是公民的財產權向國家合法讓渡。稅權是稅收權利和稅收權力的統一體在法律層面上的反映。

（三）稅權的法權解釋

有學者將稅權解釋為“納稅人稅權利—國家稅權力”的二元結構，忽略了納稅人作為主權的構成之一享有的稅收同意權即稅收權力，稅收權力的依據也可以表述為“無代表不納稅”的憲政原則。也還忽略了國家作為稅收權力的主體同時還享有稅收權利。這種二元分析方法得出的結論是國家稅收權力的擴張必然會導致納稅人權利的萎縮。而事實上，這樣的分析方法并不是十分嚴謹科學，容易產生疏漏。

法權中心主義認為法律現實生活中有三種重要的矛盾，具體到稅權上，稅收權利和稅收權力是稅權關系的主要矛盾，構成了稅權法律關系的主要內容。

稅收權力和稅收權力的概念并沒有界分的十分清楚，例如稅收權力既涵蓋了國家稅收權力的含義也涵蓋了納稅主體權力的含義，這不利于稅法學研究的科學性。以法權的視角切入，可以正確界定稅法學上的概念及區別，有助于厘清稅法的理論體系，實現結構上的邏輯自治。

稅法上的法定權力，可抽象出兩類權力主體—國家和國民。本文主要討論國家層面上的稅權。國家層面上的稅權包含了稅收權利和稅收權力這對矛盾，稅收權力又可以劃分為稅收立法權、稅收司法權和稅收執法權。稅收權力包括了所有權、財產權、請求權等。稅收權利與稅收權力既對立又統一，相互協作又相互轉化。稅收權力主要討論的是從如何征稅的問題，如何將公民的財產權合法合理的納入政府的稅收的問題。稅收權利與稅收權力有著共同的本源即稅賦。

本文將從稅權的角度關注房產稅改革的合法性與正當性，并立足于我國國情對我國稅收制度的改革與完善提供幾點建議。

二、法權視角下的房產稅重構—稅收權力的規范

（一）房產稅的合法性評析

房產稅是以房屋為征稅對象，即以房屋形態表現的財產，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向產權所有人或使用人征收的一種財產稅。[6]國務院于1986 年發布了《房產稅暫行條例》，此條例屬于授權立法，來源于全國人大對國務院的兩次授權。這兩次的授權屬于授權中的“概括授權”，授權范圍十分廣泛。這與我國《立法法》的規定相悖。我國《稅收征管法》第三條也規定了稅收的開征需依照法律的規定執行。2011 年，國務院常務會議同意在部分城市進行對個人住房征收房產稅改革試點。上海和重慶作為房產稅改革的試點開展對部分個人住房征收房產稅。這屬于典型的轉授權，相較于授權，更不符合我國的《立法法》及其立法原則。

國家層面的稅收權力包含了稅收立法權、稅收執法權和稅收司法權。在我國，擁有法定的稅收立法權的是全國人大及其常委會，擁有稅收執法權的是只要是各級稅務機關，擁有稅收司法權的是我國的司法機關。由于憲政缺失及法律規定不明確等原因，稅收立法權限的劃分也不甚明了?？v觀我國房產稅的歷史，其產生和存在都無法經受住合法性的檢討?！岸愂諊覒椪娜績热?最終都應當歸結于怎樣征收租稅,以及這樣的租稅將如何被利用。政治在其中的最終作用表現為：按照法定標準和程序征收和使用稅收。”[7]

（二）房產稅的合理性評析

國家的財政收入來源于公民財產權的讓渡。政府為了保證其職權的行使，往往不自覺地擴張其預算支出的趨勢，而完全不顧及整個社會所付出之代價與成本。[8]為了防止國家通過稅收的方式對公民的財產過分的侵蝕，有必要限制行政機關的頻繁改變稅收規則的權力。

根據稅收法定主義，“有關稅捐的核課征收稅捐，均必須有法律的根據。亦既國家非根本法法律不得核課征收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐”[9]而人大常委會對國務院房產稅的授權征收以及國務院對上海和重慶兩地的轉授權都違背了稅收法定主義，破壞了稅收法律秩序的安定性和可預測性。并且，1986 年的《房產稅暫行條例》只對營業性房產征稅，而上海和重慶兩地房產稅改革都在一定程度上對個人住房征收了房產稅，原先免納房地產稅的個人增加了新的稅收負擔，這就破壞了納稅人的信賴利益。

（三）房產稅的合法化重構

法權中心主義認為，憲法是分配法權并且規范其運用行為的國家根本法。對法權的分配實質上就是對財產的分配。“憲政國家，尤其是實質法治國家，本質上必須同時為稅收國家。[10]”隨著我國日益向“稅收國家”轉型，稅收入憲也早已提到了實現法治國家的日程表之上了。然而與稅收法治理想背道而馳的是稅收的效力位階的不斷下降。從全國人大常委會授權給國務院再轉授權給地方政府。

1.稅法效力位階的提升。我國憲法中只規定了：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！边@一規定片面的強調了公民納稅的義務而忽視了納稅人的權利與權力，不能體現對國家這個征稅主體權力的限制，從根源上就不利于我國稅收法治的建設及納稅人權利和權力的保護。稅法入憲的重要性為世界大多數國家所周知，不僅在其稅法中明文加以規定，更是明確寫入憲法，規定了財稅的主要原則和有關權限。但在我國，稅法效力位階低下卻是一個不容回避的事實。

通過稅法入憲及憲政建設，明確稅收法定主義原則，明確規定稅收立法權限，統領稅收法律體系，規范稅種的開征、停征、調整和稅收減免等活動。如此，我國稅法立法權限薄弱，稅收執法權限過強大于，稅收司法權限缺位等諸多問題才會迎刃而解。目前，我國的稅收改革正在如火如荼地進行，通過諸如2013 年2 月20 發布的“國五條”及隨后發布實施細則的稅收政策來進行宏觀調控的例子比比皆是，只有在稅收法律制度完備且健全的時機下，這樣的政策才不會屢遭詬病。

2.稅收立法權旁落的限制。正如同前文所述，國家的稅收權力來源于國民的稅收權利，國民應當享有對稅收征收的同意權。在代議制的情況下，立法機關即我國的全國人大及其常委會應當享有對稅收的立法權。我國是單一制的國家，立法權的下放往往會造成政策法律混亂，地方保護主義盛行，不利于我國統一的社會主義市場經濟的形成。加之我國東西部貧富差距，只有通過立法進行合法的財政轉移支付才能讓欠發達地區的公共產品滿足基本需要。在加強稅收立法權的同時，尤其應該限制對國務院及地方政府的稅收立法授權?！皩窠洕绊戄^大的地方稅、如營業稅、遺產稅的開征停征權、稅目的增減權、稅率浮動幅度的確定權、減稅免稅和加稅的權力都應由中央掌握，地方擁有在中央確定的稅率浮動幅度內確定本地區使用稅率的權力?！盵11]

我國行政機關制定的規范性文件都是行政規章或者地方性規章，甚至是規章一下的文件。法院有權行使稅收司法權對這些文件的合法性進行司法審查，對稅收法律制度的建設與完善發揮作用，約束稅收執法權。在未來的法治展望中，稅收司法權的可以對稅收法律、法規進行違憲審查，從而約束稅收立法權，最終實現稅收法治。

三、稅收權利的視角下的房產稅

前文已講到，國家層面的稅收權利和稅收權力是稅收法律關系當中的主要矛盾之一。國家即享有稅收權力，也享有稅收權利。稅收權利與稅收權力構成了稅權的兩個方面，相互影響，相互作用，相互適應。國家稅收權力過大就會導致稅收權力過大，因此在規范稅收權力的同時也應規范稅收權利。稅收權利確切地說就是國家占有和支配稅收的權利。

行文至此，很多人一定會覺得本文所說的稅收權利就是政府行使配置資源的權利，是關于財政權的內容而無關乎稅權。財政權是一個總括的概念，它與國家的行政權實際上為一體。一般來說，行政權的對象側重于“事”，而財政權的對象側重于“財”。[12]財政權包括了收入、支出、管理等權能，財政收入的范圍大于稅收收入的范圍。財政權對財政收入的行使可以分為決策、執行和監督等環節，而稅收權利更為關注的是就特定范圍征收的稅收的財產權的占有和分配問題。財政收入主要來自于稅收、債務收入、政府收費及其他收入例如戰爭賠款等。而稅收權利的本源與稅收權力的本源一致，即公民的稅賦。稅收權利是公民財產權的集合，是公民讓渡的財產權。

稅收權利可以依據不同的分類標準進行分類。稅收權利可以分為國家稅收權力和地方稅收權利。房產稅屬于財產稅。依照財產稅的性質對不動產課稅的收入歸入地方財政的收入來源。所以，房產稅屬于地方稅收權利。房產稅作為地方財政收入的來源之一，具有擴大地方財政收入、調節財產所有人的收入，是貫徹稅收公平原則的重要稅種。

四、房產稅的路徑探尋

財產稅的征稅對象是財產，是對社會財富的存量征稅。作為財產課稅對象的財產多是不直接參與流轉或交易的財產。[13]而現行的房產稅卻不是對存量房征稅的，而且上海、重慶兩地的房產稅在征稅對象與計稅依據上存在顯著差異。2013 年國務院發布的“國五條”及其實施細則把房產稅作為宏觀調控的臨時手段，不僅違背了稅收法定主義原則，缺乏有效的憲法依據，還侵害了稅法的安定性，侵害了納稅人的預期利益。將房產稅的征收必須納入我國的稅收法治建設的軌道之中，還有很長一段時間要走。

1.提升稅法效力位階。法規范依其來源之不同，而在拘束力上有所高低，從而構成位階關系。上位規范的效力高于下位規范。[14]我國現在的稅收立法權通過授權和轉授權一再遭到削弱，立法效能較低。有必要提升稅法的效力位階，為我國的稅收法治建設鋪平道路。

2.規范稅收權力。房產稅的立法應符合稅收法定原則，取消授權立法和轉授權立法。房產稅的征收應由完善的配套措施，包括房產評估制度、房產信息共享制度。目前，我國房產評估制度還在建設當中，房產信息的共享制度遭到了一定的阻撓。健全我國的稅務私法制度，例如設立和完善稅務法庭等，加強對稅收執法的監管。

3.規范稅收權利。中國的房產稅作為財產稅的一種，是地方財政收入的重要來源。我國目前沒有針對稅收權利的責任制度，一般將房產稅的收入作為稅收收入的一種納入財政收入。而美國則是將房產稅的收入用于地方的教育事業、文化事業等對納稅人有利的事業當中，做到了“取之于民，用之于民”。當然，這個不一定適合我國。只是想借此喚起對政府稅收權力的關注，規范稅收權利。

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[13]陳少英.稅法學教程[M]，北京：北京大學出版社,2005，338.

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