資產評估增值的稅務處理問題探究

●北京工商大學經濟學院 馬乃云

北京工商大學商學院 王 簡

國家審計署京津冀特派員辦事處 張安安

資產評估增值的稅務處理問題探究

●北京工商大學經濟學院 馬乃云

北京工商大學商學院 王 簡

國家審計署京津冀特派員辦事處 張安安

我國目前資產評估增值的稅務處理政策存在著稅收立法層次低、稅收政策不規范、稅收優惠政策實質效應差等一系列問題，導致了我國稅收收入的流失，并阻礙了企業重組的發展。本文研究認為，為消除因稅收政策問題導致的不良影響，短期內應完善我國的稅收政策，長期則應構建我國資本利得稅制，以期從根本上進行完善。

資產評估增值 稅務處理 資本利得稅

隨著經濟體制改革的不斷深入，在經濟結構調整和產業升級的壓力下，許多企業選擇橫向聯合來擺脫危機，優化內部管理結構，實現最大經濟利益。在債務重組、資產收購、股權收購、合并、分立等形式的企業重組中，資產評估作為資產重組定價的核心環節，對實現重組資產價值的科學衡量、公允定價、公平交易等起到了積極的保障作用。企業重組資產評估業務普遍存在資產評估價值較賬面價值增幅大、增值率較高的特點。以2012年上市公司為例，共計有1329家上市公司進行重組，其中資產評估減值的310家，持平的48家，評估增值的為971家，占73.06%。在評估增值的上市公司中，資產賬面價值總額為2585.85億元，資產評估值為3595.68億元，平均增值率為42.36%①。資產評估產生增值的原因主要有三個：一是通貨膨脹因素。在以重置法進行資產評估時，被評估資產在現時條件下重置同樣的資產將會支付更多的貨幣。被評估資產全新狀態的重置成本減去該資產的實體性貶值、功能性貶值和經濟性貶值后計算出來的評估價值就會高于該資產的原賬面價值，產生評估增值。二是資源的稀缺因素。在市場條件下，由于資源的有限性及需求增加會導致該資產價格上漲，如土地使用權、礦產資源等。三是會計與稅務處理方法的差異因素。會計準則賦予企業更多的會計處理選擇權，但是稅法出于保證財政收入、便于稅收征管等目的對稅務處理做出明確的規定。會計與稅務處理方法的差異主要體現在無形資產、固定資產和存貨上。如會計對企業申報的專利技術，常因不符合資產的確認條件，賬面價值確認為零。但是在以收益法進行資產評估時，評估人員則根據該專利技術為企業創造的現金流，選取合適的折現率計算該項專利技術的評估價值，自然就產生了評估增值。

對因產權交易實現的資產評估增值許多國家予以征稅。我國為了防止國家稅收流失和保證稅收公平，也出臺了一些稅收政策和法規，在企業所得稅、個人所得稅、增值稅、契稅、印花稅等稅收法規中對資產評估增值做出了具體的規定。資產評估增值的稅務處理涉及的稅種多，但出臺的稅收政策文件存在著前后不連貫、不一致的問題，有些法規違背了稅收公平的原則，不能滿足企業重組的資產評估增值的稅務處理的需要，也造成了我國稅收的流失。

一、目前資產評估增值的稅務處理制度

我國企業重組資產評估增值的稅務處理主要涉及增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅以及契稅、印花稅等稅種。

增值稅、營業稅：《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》、《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》規定，納稅人在企業重組中，以出售、置換、合并、分立等方式，將企業擁有的全部或部分實物資產（包含貨物轉讓）以及相關的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的不征增值稅和營業稅。這也就意味著，企業重組中發生的貨物轉讓和不動產、土地使用權轉讓的資產評估增值不征收增值稅和營業稅。對企業重組中涉及的資產評估增值、債務重組利得、土地房屋權屬轉移所得等給予稅收優惠等扶持政策，會鼓勵更多企業進行戰略重組。此外企業轉讓股權也不征收營業稅。這就意味著國家對于共享收益、共擔風險的投資行為和股權轉讓中涉及到的資產評估增值不征收營業稅。這些規定與國際慣例保持一致，鼓勵企業進行更多的投資行為，有助于促進產權市場交易。

企業所得稅：《中華人民共和國企業所得稅稅法》規定，固定資產、無形資產等如果以接受捐贈、投資、債務重組或者置換資產等形式取得，則以該資產的公允價值和相關稅務為計稅基礎進行確定。企業重組交易中產生的轉讓所得或者損失應該進行確認，計稅基礎應按照交易價格確定。《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》則對企業重組中的資產轉讓、股權轉讓等的所得或損失按照條件的不同區別為一般性和特殊性稅務處理規定。

一般性稅務處理主要呈現三個特點：企業重組后，資產轉讓、股權轉讓等的所得或損失按照正常程序確認；全部資產、負債、股權的計稅基礎以公允價值為基礎確定；與重組相關的所得稅事項原則上保持不變。另外企業合并時，被合并方及其股東與企業清算的所得稅處理相同，且被合并方不能用合并方的利潤進行虧損彌補；企業分立時，如果被分立方存續的，其股東分立中獲取的所得按照股息紅利進行所得稅處理，被分立企業不再存續的，則按照清算進行所得稅處理，且相關企業的虧損不允許進行相互結轉彌補。適用特殊性稅務處理規定需要同時滿足下列條件：具有減免稅款和遞延納稅外的其他合理的商業目的；被收購、合并、分立部分的資產、股權占全部資產、股權的比例達到75%；企業進行重組后連續12個月內未改變重組前的實質性經營活動；重組交易中股權支付金額占交易支付總金額的比例達到85%；重組中獲得股權的原企業主要股東轉讓其取得股權的時間必須在重組后連續的12月之后。《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》規定了企業重組中確認重組收入的具體時間，一般是按照合同或協議生效時間進行確定。這些就更加明確了我國對于包括資產評估增值在內的資本利得只有在發生產權轉讓并實現現實收益時，才確認資本利得收入的實現。

個人所得稅：企業重組中發生的資產評估增值還會涉及到個人股東，如股東可能會因為企業重組獲得企業的股權、股票、股息、紅利等，這一部分何時征稅，如何征稅也都會影響到企業重組的決策。根據《個人所得稅實施條例》規定，對股票轉讓所得暫不征收個人所得稅。股東獲得的股息、紅利所得，應當繳納20%的個人所得稅。集體所有制企業在重組改制為股份合作制企業時，對于職工取得的企業股權形式的量化資產，在其進行股份轉讓時，以轉讓收入扣減為獲取該股份所實際支付的費用后的余額，按照財產轉讓所得計征個人所得稅。自然人轉讓所投資企業股權取得的所得應按照公允價值計算確定計稅依據；計稅依據無正當理由明顯偏低時，主管稅務機關可采用規定的方法進行核定②。這對股權轉讓所得的計稅依據做出了明確規定，防止股東將股權轉讓所得不合理壓低，造成國家稅款流失。

契稅：《關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》文件對重組后的企業承受原企業土地、房屋產權的，在滿足一定條件時給予免征或減征契稅的優惠政策。如國有控股公司以其部分資產投資組建新公司，并占股≥85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權屬，免征契稅；在股權（股份）轉讓中，單位或者個人承受公司股權（股份），而公司土地、房屋權屬并未發生轉移的，不征收契稅；公司發生合并或者分立，對承受土地、房屋權屬的，免征契稅。

企業重組滿足一定條件時，也可享受契稅優惠政策。如國有、集體企業進行整體出售，被出售企業注銷法人資格，并且買受人按照勞動法等國家法規政策妥善安置被出售企業全部職工且簽訂不少于三年的勞動用工合同的，對其承受的土地、房屋權屬免征契稅，與被出售企業超過30%的職工簽訂不少于三年的勞動用工合同的，則減半征收契稅；企業實施破產，債權人承受破產企業抵償債務的土地、房屋權屬的，免征契稅，對非債權人承受并按照勞動法規定妥善安置破產企業全部職工的，對其承受所購企業的土地、房屋權屬，免征契稅，安置超過30%的職工的，則減半征收契稅。

印花稅：企業改制過程中成立的，以及以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金、企業債權轉股權新增加的資金、企業改制過程中經資產評估增加的資金均需按稅法規定貼花；企業因改制而簽訂的產權轉移書據不需貼花。

二、資產評估增值稅務處理存在的問題

我國企業重組中資產評估增值的稅務處理存在的問題主要概括為如下三個方面：

（一）稅收政策立法層次低且不連貫、不規范。我國關于資產評估增值稅務處理的相關規定沒有獨立、全面的資本利得稅法規，而只是散落出現在增值稅、營業稅、企業所得稅等具體稅種中。為了進一步明確企業重組中資產評估增值的稅務處理，財政部、國家稅務總局出臺了一些公告、通知，但顯然這些稅收文件立法層次很低。隨著企業重組的蓬勃發展，與重組相關的問題越來越凸顯，原有的稅收法規條例不能再滿足企業重組的現實需要。

沒有一套完善的規章制度，稅務主管部門只能是針對新情況新問題被動地出臺一些補救政策，政策不連貫，且有時出現與原有的政策內容相沖突的情況。稅務主管部門雖然會定期對過時的制度予以廢止，但仍會存在稅收制度前后不銜接的問題。

我國現有的關于企業重組中資產評估增值的稅收制度，針對個別企業制定的制度過多，不具有稅法法規的廣泛性。如財稅[2003]48號、財稅[2004]56號、財稅[2009]24號、財稅[2010]48號等，對對外貿易運輸集團、中國人壽保險公司、中國郵政集團、中國水利水電建設集團等重組改制上市資產評估增值有關企業所得稅政策問題做出了具體的規定，對其在重組改制過程中發生的資產評估凈增值額應繳納的企業所得稅不征收入庫，直接轉計公司的資本公積，作為國有資本；對上述經過評估的資產可按評估后的資產價值計提折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。稅務主管部門對國有企業重組中的資產評估增值部分予以免稅，一方面可以看出國家對國有企業重組的激勵，另一方面也反映出我國現有的稅收政策不規范，不能滿足所有企業重組的稅務需要。

（二）現行的稅收政策有悖于稅法公平原則。人大通過的《個人所得稅法》規定了對個人取得的除股票外的其他各項財產，包括有價證券、股權、土地使用權、建筑物、機器設備、車船等的財產轉讓所得征收個人所得稅。而國務院以我國證券市場尚不成熟，而確認股票轉讓所得的應納稅所得額、征稅方式、納稅期限等都需要深入的調查研究為由，決定對股票轉讓所得暫不征收個人所得稅。但是根據 《企業所得稅法》，企業轉讓股票等財產所得，應該按照25%的稅率征收企業所得稅。對于股票轉讓所得，個人所得稅和企業所得稅的處理并不相同。從征稅原理的角度來看，個人投資者與企業法人雖然是不同的納稅主體，但是只要在法律上完成對資產或股權所有權的轉移，就應當確認該財產流轉。但是如果對股東股本中的評估增值不予征稅，就會導致企業在清算時，股東少繳稅。從企業重組的決策角度來看，對個人股東轉讓股票的所得免于征稅而對法人股東轉讓股票的所得征稅，出于避稅的因素，法人股東比個人股東會更加偏好于免稅重組，這就會影響企業的重組決策；因為資產重組相對于股權重組會產生經濟雙重征稅，也會影響股東對股權重組或是資產重組的選擇。

我國《個人所得稅法》規定對股東取得的股息、紅利所得應當繳納個人所得稅。而對企業重組中產生的資本利得只有在其實現時才征稅。這就使得對股息的課稅重于對留存收益的課稅，客觀上鼓勵了公司增加其留存利潤。另外，企業和個人出于延遲納稅的目的，也會有意推遲資本收益實現的時間，這造成了對資本市場自由運作的損害。

（三）稅收優惠政策實質效應差。我國企業重組的稅收優惠政策很多，本應起到較好的激勵效應，但是政策的實際操作性與實質效應并不理想，限制稅收優惠作用的發揮。

我國稅法對資本利得與虧損的彌補與絕大多數國家一樣，采取向后結轉5年的方式。在企業重組中，我國對虧損結轉的稅收政策是扭曲化的。對個人投資者資本利得與虧損不可互抵，過于嚴苛；對企業法人則不區分凈經營虧損與資本利得的性質，未設分步交易規則，過于寬松。針對企業重組中的虧損彌補政策，《企業重組業務企業所得稅管理辦法》做出了具體規定，即根據企業重組的情況，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性處理規定。一般性稅務規定中，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補，被分立企業的虧損不得在分立企業進行結轉彌補。特殊性稅務處理規定，滿足特殊重組條件的可以享受稅收優惠，進行一定的虧損彌補。如被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可根據分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補，這樣企業重組中實現的資本利得就會沖抵正常經營所獲得的利潤，減少了營業利潤的應繳納所得額，影響國家的稅收收入。

三、資產評估增值稅務處理的完善對策

對資產評估增值的稅務處理存在的問題，短期內應通過完善我國現行的稅收政策來解決，但長期的目標還是應通過建立完善的資本利得稅予以解決。

（一）加快立法，制定規范的稅收政策。對現有的政策進行梳理、規范，在廢止舊規章的基礎上盡快制定新的稅收政策，保持政策的連續性；提高資產評估增值的稅收處理政策立法層次，在規范國有企業重組稅務處理政策的同時，制定適應所有企業重組的統一、規范的稅收政策，提高政策的普適性和公平性；稅收政策中涉及的稅種多，相關概念多，制定相關稅收法規時有必要進行統一的規定，避免各種稅稅收政策因為概念不統一而造成理解偏差，提高政策的可操作性。

（二）完善虧損彌補辦法，加大稅收優惠力度。現行個人所得稅對股票轉讓所得暫免征稅，對股東取得的股息紅利所得則按照20%的稅率征收個人所得稅，這里存在著經濟性重復征稅的問題。可以借鑒國外的做法，采取免稅法、抵扣法等簡便的方法，一方面減輕對股息紅利所得重復征稅的問題，另一方面也會對企業分紅派息產生促進作用，有利于企業健康發展，保護投資者利益。

對企業法人的虧損要明確區分經營利潤及虧損與資本利得及虧損的性質，并規定不得相互抵免。但對于公司的資本損失則可以用資本利得沖抵，當年未沖減完的，可以進行延期抵免。在進行經營性虧損彌補時，允許向后一定年限結轉，也可以選擇向前一定年限結轉，這種對稱性的虧損彌補方式更有利于促進企業發展。

（三）稅收政策應考慮長期資本利得的通貨膨脹因素。通貨膨脹的存在使得名義資本利得大于實際資本利得。受通貨膨脹的影響，名義資本利得經過折算后可能會變為資本損失。因此在具體征稅時應考慮通貨膨脹的影響，有必要對其進行通貨膨脹指數化的調整,以避免納稅人的損失，加重投資者的負擔。

（四）設立長期目標構建我國資本利得稅制。我國目前對包括資產評估增值在內的資本利得的稅務處理的弊端，短期內可以通過完善現行的稅務政策予以解決，但是從長期的經濟發展來看，則應該構建我國的資本利得稅制。構建資本利得稅應堅持公平原則，對在我國境內因擁有資本性資產而獲得現實收益的法人和自然人，不論是因持有證券獲得的利息、股息、紅利所得，還是因出售、交換資本性資產而獲得的增值收益，不分中外籍一律征收。遵循循序漸進的原則，考慮資本市場的價格波動、稅收征管水平、與所得稅法的銜接等因素，站在宏觀的視角，立足微觀的現實情況，采用試點征收、低稅率入門等措施，保證資本利得稅的順利推進和資本市場的穩定。■

注釋：

①資料根據國泰安數據庫中數據整理得出。

②國稅總局2010年第27號文件《關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》。

1.陳潔.2009.資產評估增值的會計與稅務處理[J].財會研究，5。

2.李維萍.2007.資產重組的稅收政策[M].北京:中國稅務出版社。

3.劉源.2006.關于資產評估增值問題的稅務與會計處理[J].商業會計，7。

4.孫東坡.2008.論我國資本利得課稅制度的構建與完善[D].天津財經大學。

5.汪林海.2007.評估調賬涉稅處理分析[J].財會月刊，16。

（本文系北京市哲學社會科學首都流通業基地項目 〈JD-2013〉之研究成果。）