施工企業BOT項目的會計與稅務處理剖析

●國家稅務總局干部學院 陳斌才

BOT項目在國外已有三百多年的歷史，在我國出現還是近幾年的事情。關于BOT項目的會計處理，財政部在《關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）第五條中作出了具體規定。但是對于BOT項目的稅務處理，國家一直沒有明確具體的規定。在實際工作中，對于BOT項目，有的地方對其按照建筑業征稅，有的地方按照銷售不動產或轉讓無形資產征稅。這種執法標準的不統一，在一定程度上影響了稅法的嚴肅性。本文以現行稅收法規為依據，重點討論施工企業BOT項目的營業稅處理和企業所得稅處理。

一、BOT項目的涵義

（一）BOT項目的定義。BOT是英文Build—Operate—Transfer的縮寫，通常譯為“建設——經營——移交”。是以政府和公司之間達成協議為前提條件，由政府向公司頒布特許，允許其在一定時期內籌集資金建設某一基礎設施并管理和經營該設施及其相應的產品與服務，當特許期限結束時，公司按照約定將該設施移交給政府部門，轉由政府指定部門經營和管理。如政府授權某企業籌資建設一條高速公路，并給予該企業20年高速公路的經營權，企業以經營期內高速公路的收費抵償建設投資。經營期限屆滿，由企業按照約定的條件，將高速公路無償移交給政府。

（二）BOT項目的特點。BOT項目具有以下幾個特點：一是合同授予方通常為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。二是合同投資方為按照有關程序取得特許經營權合同的企業。三是合同投資方一般要按照規定設立項目公司進行項目的建設和運營。四是合同期限界滿，合同投資方要按照合同約定的性能、狀態等條件將有關基礎設施移交給合同授予方。五是在特許經營權合同中，要對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整等事項作出約定。

（三）BOT項目的涉稅問題。BOT項目中涉及的稅收問題可以分為兩個階段：一是項目建設期間的稅收問題。項目建設期間，如果項目公司參與工程施工，涉及建筑業稅目的營業稅和建造合同的企業所得稅；如果項目公司不參與施工，建設期間無營業稅和企業所得稅。二是項目經營期間的稅收問題。項目經營期間，根據項目的經營范圍，項目公司可能會涉及營業稅（或增值稅）、企業所得稅，還可能會涉及房產稅、城鎮土地使用稅等地方稅收。本文僅討論施工企業BOT項目的會計處理、營業稅處理和企業所得稅處理。

二、BOT項目的會計處理

依據《關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）第五條的規定，BOT項目的會計處理分為項目建設期和項目經營期兩個階段。

（一）BOT項目建設期間的會計處理。BOT項目建設期間，如果項目公司參與項目的施工，其會計處理包括兩項內容：一是按照建造合同準則的規定確認工程收入，二是對項目形成的資產進行確認和計量。如果項目公司不參與項目的施工，其會計處理就只有一項內容，即對項目形成的資產進行確認和計量。

1.工程收入的確認。項目公司參與施工的BOT項目，項目公司在施工期間要根據 《企業會計準則第15號——建造合同》的規定，將發生的與工程相關的費用確認為工程成本，并按照完工百分比法確認主營業務收入、主營業務成本和工程毛利。將發生的費用確認為期間費用，并且要根據主營業務收入計提營業稅金及附加。在項目建設期間，項目公司要體現與建造合同相關的營業利潤。

2.資產的確認和計量。項目公司在BOT項目中形成的資產，其確認和計量分為以下兩種情況：

一是合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。如高速公路的BOT項目，政府在合同中約定，如果項目公司的年收費額低于5億元的，低于部分由政府補償給項目公司。這種情況下，BOT項目形成的高速公路，項目公司應當按照金融資產進行相應的會計處理。

二是合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。如高速公路的BOT項目，政府在合同中約定，無論項目公司的年收費額高低，盈虧都由項目公司自行承擔，與政府無關。這種情況下，BOT項目形成的高速公路，項目公司應當按照無形資產進行相應的會計處理。

BOT項目建設期間的會計處理需要注意以下兩個問題：一是建設期間的借款費用，符合資本化條件的，計入所購建資產的成本；不符合資本條件的，計入期間費用。二是項目公司在BOT項目中形成的資產，由于資產的所有權不屬于項目公司，BOT項目所建造的基礎設施不應當作為項目公司的固定資產處理，不計提折舊。

（二）BOT項目經營期間的會計處理。項目經營期間，BOT項目的會計處理主要包括兩項內容：一是按照收入準則的規定確認營業收入，二是對項目形成的資產成本進行攤銷。

1.營業收入的確認。項目經營期間，項目公司要按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，將與后續經營服務相關的收入確認為主營業務收入，將BOT項目形成的資產成本進行攤銷，攤銷額確認為主營業務成本。將發生的費用確認為期間費用，要根據確認的收入計提營業稅金及附加。以收入扣除成本、費用、稅金，為項目公司經營期間的營業利潤。

2.資產成本的攤銷。項目公司在BOT項目中形成的資產，如果確認為無形資產的，應當按照項目的特許經營期限進行攤銷，將攤銷金額確認為項目公司的主營業務成本。經營期限屆滿，無形資產的賬面價值為零。項目公司將項目資產無償移交給政府時，將無形資產和無形資產攤銷賬戶的余額沖平。

三、BOT項目的營業稅處理

以施工企業為合同投資方的BOT項目，營業稅處理分為項目建設期和項目經營期兩個階段。在項目建設期，如果項目公司參與項目施工，會產生建筑業稅目的營業稅。在項目經營期，如果項目公司參與的是營業稅項目的運營，如高速公路，會產生服務業等稅目的營業稅。如果項目公司參與的是廢水處理等應納增值稅的BOT項目，在項目經營期間應當繳納增值稅。

（一）營業稅納稅義務發生時間的確認條件。《營業稅暫行條例》第十二條規定，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

按照營業稅條例及實施細則的規定，要確認營業稅納稅義務的發生，應當同時具備兩個條件：一是必須發生營業稅應稅行為，即提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產。因為只有發生了應稅行為，才會產生納稅義務。二是必須在收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天確認收入，而取得索取營業收入款項憑據的當天，通常為書面合同確定的付款日期當天。之所以如此規定，主要是考慮到了納稅人的支付能力問題。

（二）BOT項目建設期間的營業稅處理。按照營業稅條例及實施細則的規定，BOT項目建設期間，如果項目公司未參與項目的施工，由于未發生應稅行為，也就無營業稅納稅義務。如果項目公司參與了項目的施工，由于項目公司在建設期間既未收訖營業收入款項，也未取得索取營業收入款項的憑據（項目公司的收入為項目完工后的運營收入），所以項目公司建設期間只是在會計處理時計提營業稅金及附加，但不確認營業稅納稅義務發生，不申報解繳稅款入庫。項目竣工后，由于項目公司可以憑借項目資產取得運營收入，即取得了索取營業收入款項的憑據，所以應當在項目竣工后一次性申報繳納建設期間的營業稅金及附加。在這種情況下，營業稅也存在稅務處理和會計處理的差異。

（三）BOT項目經營期間的營業稅處理。BOT項目經營期間，項目公司通過項目運營向服務對象收取的服務費用，按照營業稅條例及實施細則的規定，應當根據項目的經營范圍，適用“服務業”（如高速公路）等稅目繳納營業稅。由于在運營期間，項目公司既提供了應稅勞務，也收訖了營業收入款項或取得了索取款項的憑據，所以應當在提供勞務的當月確認營業稅納稅義務發生，按期申報繳納營業稅。

四、BOT項目的企業所得稅處理

以施工企業為合同投資方的BOT項目，企業所得稅處理也包括項目建設期和項目運營期兩個階段。在項目建設期，如果項目公司參與了項目施工，要按照完工百分比法確認建造合同收入，就工程利潤繳納企業所得稅。在項目經營期，項目公司要按照經營項目的運營情況，如高速公路運營，確認項目運營利潤繳納企業所得稅。

（一）企業所得稅納稅義務的確認方法。《企業所得稅法實施條例》第二十三條第二項規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

項目公司在項目建設期間，應當依據條例第二十三條的規定，按照完工百分比法確認工程收入、工程成本，申報繳納工程利潤的企業所得稅。在項目運營期間，應當按照權責發生制的原則確認運營業務的營業收入、營業成本，申報繳納運營利潤的企業所得稅。

（二）BOT項目建設期間的企業所得稅處理。BOT項目建設期間，如果項目公司參與項目的施工，企業會計處理應當按照建造合同準則確認營業收入、營業成本和營業稅金。企業所得稅處理應當依據條例的規定，按照完工百分比法確認收入、成本和費用，并確認、計量項目資產的計稅基礎。在這種情況下，企業的會計處理和所得稅處理基本一致。企業應當按月或按季預繳企業所得稅，年終匯算清繳，多退少補。

項目建設期間，如果項目公司未參與項目的施工，由于建設期內無建造合同收入，也就無企業所得稅納稅義務。建設期內的所得稅處理事項，主要是確認、計量項目資產的計稅基礎。項目建設期內發生的費用確認為企業的期間費用，在《利潤表》中以虧損的形式表現出來，項目投入運營后，按照稅法規定進行以后年度的利潤彌補。

（三）BOT項目經營期間的企業所得稅處理。BOT項目經營期間，項目公司通過項目運營向服務對象收取的服務費用，會計處理應當按照收入準則確認營業收入，同時將項目資產（此處假定項目形成的資產確認為無形資產，下同）的攤銷金額作為營業成本處理。企業所得稅處理應當按照稅法規定確認營業收入，按照經營期限將項目資產的成本攤入營業成本，同時歸集期間費用，計算營業稅金及附加，以收入減除成本、費用、稅金，計算應納稅所得額和應納企業所得稅額，按期申報繳納企業所得稅。

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馬四海、賀文慧、楊秋林.2007.BOT項目風險模糊綜合評價模型及其應用[J].技術經濟，12。