對商譽會計相關問題的幾點思考

●中南財經政法大學會計學院 羅俊琦

一、商譽會計的發展演變歷程

商譽最早產生于1571年英國會計學家Leake 對 “Goodwill” 的記錄（閻紅玉，1999）。從法律意義上來講，可以定義為“企業所取得的能使其受益的一切有利條件”，包括“良好名聲所帶來的優勢”、“能穩定吸引人的力量”等。從會計學意義上來講，具有代表性的是1888年一位英國學者把“顧客由于對企業持有好感而與企業保持良好關系而給企業所帶來的好處”定義為商譽。到20 世紀，人們對商譽的認識上升為對超額收益的估計價值（W.A.Paton，1922）。目前普遍認為商譽就是企業所擁有的，能給企業帶來未來超額經濟利益的，使企業獲得高于一般利益水平的無形價值，包括地理位置優勢、良好企業形象、先進技術等，按來源的不同可分為自創商譽和合并商譽。

商譽產生的時間較早，但納入到會計理論和實務領域研究則始于20 世紀20年代，其中一部較有開創性意義的著作是著名會計學家楊汝梅的《商譽及其他無形資產》。該著作對商譽這一特殊資產做了深入分析，不僅對商譽的范圍、特征、形成因素做了精辟闡述，還著重將商譽與其他資產的使用狀況尤其是無形資產的內容相結合起來描述，對于推動之后商譽會計的研究具有重大指導意義。之后30年代到50年代也產生了許多與商譽有關的著作，比如W.A.Paton 主持編著的《會計師手則》（1933）和與A.C.Littleton（1940）合著的《公司會計準則導論》，推動了商譽理論的傳播。60年代是商譽會計研究的一個標志性階段，美國著名會計學家Eldon S.Hendriksen 在其著作《會計理論》（1965）中提出了具有深遠意義的“三元理論”，即好感價值論、超額收益價值論和總計價賬戶論。在此基礎上，關于商譽的理解會計學界逐漸演變為三種具有代表性的觀點：超額盈利觀、剩余價值觀、無形資源觀。

我國商譽會計的發展始于改革開放后，僅有20 幾年的時間，但發展速度較快，向著國際趨同方向邁進。關于商譽的會計規定最早是在1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規定》中，把母公司對子公司長期股權投資的初始成本數額與母公司享有子公司所有者權益的份額抵消形成的差額稱作商譽。2001年的《企業會計準則》中把商譽歸類為不可辨認的無形資產，同時規定不得確認自創商譽。2006年的新會計準則，把商譽從無形資產項目中單列出來作為一級科目核算，并用減值測試法替代了舊準則的系統攤銷法，對商譽的初始確認和后續計量做了重大改變。

二、國內外商譽會計處理方法對比

（一）商譽的確認。確認是商譽計量、記錄、報告的起點和基礎，按照國際慣例和我國相關會計準則，自創商譽不予確認，因此相關會計處理規定幾乎均是針對外購商譽?！秶H會計準則22 號》（IAS22）對購買時產生的商譽進行了明確說明，購買方所支付的成本與享有被購買方凈資產份額的差額部分，若為正商譽確認為一項資產，在使用年限內攤銷，若為負商譽則在商譽所屬類別中作為報告企業資產的減項予以列報。根據美國財務會計委員會（FASB）相關規定，企業對商譽等無形資產要定期進行減值重估，而對于負商譽，有兩種可供處理方法，一種是全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶，另一種是先沖減非流動資產，剩余差額再計入遞延貸項。根據我國新會計準則的相關規定，商譽的確認依據不同的合并方式，其處理方法不相同。同一控制下的企業合并，合并方取得的凈資產按享有被合并方賬面價值的份額計量，與實際支付款項的差額調整資本公積，不確認商譽；非同一控制下的企業合并，若合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為商譽，在合并財務報表中列示（控股合并）或是在購買方的賬簿及個別財務報表中確認（吸收合并），若形成負商譽則計入合并當期損益（營業外收入）。

（二）商譽的計量。有關正商譽的計量主要有三種方法，一種是直接法，把未來各年的超額利潤按照當年的折現率折現加總；一種是間接法，即購買法，用購買價減去公允價值；還有一種是價值評估法，意在評估企業的整體價值和可辨認資產的價值，用差額反映商譽。在國際會計準則走向趨同的大背景下，目前國際上對采用購買法計量外購商譽達成共識。根據新企業會計準則20 號的相關規定，我國非同一控制下的企業合并采用購買法計量，把各項可辨認資產、負債的賬面價值調到公允，再計算差額，用公式可表示為：商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值。

（三）商譽的后續處理。當今學術界對商譽的后續處理方法，主要包括立即注銷法、永久保留法、系統攤銷法、逐年重估法和減值測試法，且存在較大爭議。無論是把外購商譽直接沖減資本公積，還是作為一項永久性資產入賬，都可能違背外購商譽的經濟實質，不能很好反映真實的價值。從國際上來看，系統攤銷法是目前最流行的一種方法，把商譽作為一項資產在規定年限內予以攤銷，如IAS22 準則中規定商譽在使用年限不超過20年內攤銷，美國APB17 中規定按直線法攤銷外購商譽，最長年限不得超過40年。逐年重估法源于英國ASB 的ED47 文件，是一種特殊的攤銷法，對于重估增值不予以處理，重估減值則確認攤銷額。近年來減值測試法逐漸被會計學界所采用，國際會計準則的IFRS3、美國的SFAS142、英國的FRS10 及我國的CAS20 準則中均對外購商譽采用減值測試法進行后續會計處理。根據CAS20 準則的規定，我國企業合并形成的商譽，應自購買日起按照合理的方法把其賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合，不論是否存在減值跡象，都要至少在每年年度終了通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

三、商譽會計的現狀及展望

（一）商譽會計的現狀。隨著知識經濟的深入發展，企業競爭越來越激烈，企業重組和并購的風潮也越演越烈。我國尚處在經濟轉型期，經濟結構不合理和產業整體素質也不高，在深化經濟改革過程中，我國現行商譽會計制度存在著許多問題，制約著產業結構的優化和企業競爭力的提高。首先，不確認自創商譽缺乏理論依據。IASB 認為自創商譽由主體所控制不能得到可靠計量，一些學者也從計量的可靠性和未來現金流量的不確定性來支持不予確認自創商譽，另一些學者則從會計估計出發，認為以現今的計量技術可以確認自創商譽。自創商譽在企業生產經營過程中形成，無法準確確認其價值，但忽略自創商譽對企業的潛在影響可能導致會計信息不可比和決策失效。其次，商譽會計準則不統一。企業重組、并購、改制常常涉及跨國業務，由于各自的會計處理原則不一致以及商譽缺乏活躍的市場，外購商譽得不到可靠計量，不能對商譽進行有效比較，導致業務障礙。在會計準則向國際趨同的大背景下，缺乏規范的國際化準則很難緊跟企業跨國并購趨勢，不利于提高企業競爭力。

（二）商譽會計的發展前景。作為一種不可辨認的無形資產，商譽的價值具有不確定性，有可能給企業帶來豐厚的超額收益，也有可能對企業毫無價值，應在成本與效益的原則上以發展和完善理論為前提，結合實際不斷提升實踐經驗。一方面要完善商譽會計理論，為改進商譽會計積極創造條件。結合當前的經濟環境，沖破傳統財務會計理論模式的約束，量化、科學化、精確化理論體系內容。國家應該發揮引導作用，加強對外部環境的監管力度，完善資本市場，并立足于國情，著眼于與國際會計準則和外國會計準則相接軌。另一方面要確立商譽賬務處理細則，提升會計人員素質。應順應市場經濟潮流對自創商譽、外購商譽、商譽計量、商譽減值測試和商譽信息披露做出明確規定，并重視會計從業人員的素質、技能、個人能力的培養，不拘泥于定向思維，關注行業的發展態勢，能較快適應因會計改革業務變更的處理。■

1.曹慧.2008.商譽會計理論思考[J].財會通訊,6。

2.蔣欣然.2012.企業合并商譽會計處理問題的探討[J].會計之友,5。

3.許家林.2006.商譽會計研究的八十年:掃描與思考[J].會計研究，8。