從審計失敗的案例看審計模式的發展

唐 藝

在社會經濟的發展過程中，企業會計從簡單的核算盈虧發展到在企業的經營管理中占有一席之地，為企業的迅速發展做出了不可磨滅的貢獻，因此俗話說“經濟越發展，會計越重要”。由于利益催生道德風險，會計造假的現象一直存在，且有越演越烈的趨勢。審計的產生制約了會計的肆意妄為，其通過對會計信息的檢查審核，維系了公眾和企業之間的信任。隨著信息社會和知識經濟時代的到來，社會經濟環境日益復雜，道德風險加劇，審計失敗的案例也時有發生，公眾對審計行業的要求和期望，促使審計行業不斷總結經驗教訓，研究開發新的審計模式以適應不斷發展變化的環境，提高審計質量，滿足公眾預期。

一、傳統審計模式的發展

審計模式歷經了長時間的發展，隨著社會經濟的發展變化，審計方法也隨著審計環境的變化而不斷地改進和完善。傳統審計模式主要經歷了賬項基礎審計和制度導向審計兩個階段。

1.賬項基礎審計。在20世紀初期以前普遍實行的是賬項基礎審計，這是一種詳細審計的方法，通過對原始憑證，記賬憑證，賬簿，報表等“自下而上”的檢查核對，來發現錯誤防止舞弊的一種審計方法。這種審計模式因其全面仔細、結果準確、容易查出錯漏疏忽之處的優點在組織結構簡單，業務性質單一，規模較小的企業中頗為盛行。

2.制度導向審計。鑒于賬項基礎審計的弊端和內控制度的興起，1940年起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計開始被大家所接受。這種審計方法重點在于對內部控制制度的測試審查上，將內部控制有缺陷或薄弱的地方作為審計重點，甚至進行詳細審計，對安全可靠可以信賴的地方多采用以大數定律和正態分布為基礎的抽樣審計，提高了審計效率，降低了審計成本。因而從20世紀40年代開始，制度導向審計成為注冊會計師審計的主要方法。

但制度導向審計并非無懈可擊，它在世界經濟迅速發展的浪潮中也逐漸顯示出缺陷與不足。21世紀初震驚一時的“藍田事件”又給了審計界一次沉重的打擊。2002年元月21日，22日，生態農業（原藍田股份600709）的股票突然被停牌，這支曾經的“績優神話股”被劉姝威發表在《金融內參》上僅僅600字的短文拉下水，讓人匪夷所思。細究其原因，發現神話泡沫的破滅是必然的，而沈陽華倫會計師事務所在這場事件中難辭其咎。

資料顯示，1993-1995年，藍田股份的主營業務收入分別為133725.7萬元、84039.7萬元和308284.1萬元，稅后利潤分別為14101.4萬元、23686.5萬元和27437.2萬元，顯示出喜人的經營業績，自1996年在上交所上市之后，經營業績繼續走俏，在財務數據上一直保持著神奇的增長速度，總資產規模從上市前的2.66億元發展到2000年末的28.38億元，增長了10倍，歷年年報的業績都在每股0.60元以上，最高達到1.15元。從數據上看藍田股份似乎是一支不折不扣的 “老牌績優股”。

但仔細分析其資產結構，就會發現有許多問題。公司2000年銷售收入18.4億元，而應收賬款僅857.2萬元，即近18億多主營業務收入主要靠現金交易完成，2001年中期這一狀況也未改變：銷售收入8.2億元，應收賬款3159萬元，異常的資產結構讓人心生疑慮。另外藍田融資行為與其現金流不符，在2001年的年報中顯示，藍田股份加大了對銀行資金的依賴程度，流動資金借款增加了1.93億元，增加幅度達200%。這與其良好的現金流表現不太相符。而且藍田在存貨情況，產品毛利率，職工收入，關聯方交易等方面均存在不符合常規的情況。

藍田股份存在如此之多的舞弊和造假行為，作為審計方的沈陽華倫會計師事務所卻沒有及時發現錯誤。從主觀方面講，是審計人員缺乏從事審計工作應有的職業謹慎的態度，未嚴格按照規定程序執行審計過程，搜集審計證據；客觀方面來講，是審計方法上出現了問題，審計人員過度依賴于被審單位的內部控制制度測試，對審計風險把握不足。另一方面，審計在采用傳統抽樣的方法下，具有一定的機械性和風險性，當取證采樣存在不同或不均衡，特別是當樣本情況復雜或遇到新的問題時，容易影響到審計結果的準確性，從而導致審計失敗。

二、風險導向審計模式的發展

風險導向審計模式的發展分為傳統風險導向審計階段和現代風險導向審計階段。風險導向審計與傳統審計的區別在于前者以審計風險分析評估為基礎，確定會計資料的審查重點和統計抽樣的規模，據此安排審計工作，來檢驗財務報表的真實公允性。

1.傳統風險導向審計模式。1970年以后，隨著經濟的繁榮發展，社會環境的復雜多變，企業所面臨的風險越來越受到關注，一種在制度導向審計模式上發展起來的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起。

我國注冊會計師協會借鑒美國注冊會計師協會下屬的審計準則委員會（ASB）在1983年發布的第47號審計準則公告《審計業務中的審計風險與重要性》中的觀點，在1996年發布的第9號獨立審計準則中指出：審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。由此，傳統風險導向審計風險模型可表述為：

審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

在這個模型中，審計風險是指當財務報表發生重大錯報時，審計師發表不恰當審計意見的風險，它是由會計事務所根據風險策略所自行確定的一個風險水平；固有風險是指當不存在內部控制制度時，被審計單位管理人員品行和能力、行業所處環境、業務性質、容易產生錯報的財務報表項目及容易受到損失或被挪用的資產所導致的風險；控制風險是指內部控制未能及時發現賬戶余額或各類交易存在錯報的風險；檢查風險是指審計師按照程序實施審計過程未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報等產生的風險。

傳統風險導向審計模式主要是通過對企業的固有風險和控制風險進行定量評估，然后確定實質性測試的性質、時間和范圍，將審計風險降低到可接受的水平。這個審計模式在理論上解決了注冊會計師運用制度導向審計模式時抽樣審計的隨意性，又對審計資源的合理化分配提出了建議，把審計資源分配到最容易導致會計報表產生重大錯報的領域。

2002年之前，科龍的審計業務一直由安達信承接，在安達信因為安然事件破產后，交由德勤事務所負責，而這兩家在國際上享有盛譽的事務所卻從未對科龍的財務報告做出重大錯報的審計結論。這其中除了審計人員的職業操守和執業態度問題，固有風險的定量評估難以執行也是其中的一個重要方面，另外對企業的內部控制制度測試不完善，控制風險的評估不準確也是一個方面，注冊會計師缺乏對企業宏觀環境的認識，無法從行業情況，經濟環境，經營目標，戰略和風險的角度全面的了解企業，沒有考慮到這些對會計報表產生重大影響的因素同樣是導致審計失敗的重要原因。

2.現代風險導向審計模式。“安然事件”之后，審計界對傳統風險導向審計模型進行了改進，將審計重點放在被審計單位實施戰略以實現其目標的過程中可能面臨的各種經營風險，用重大錯報風險（財務報表在審計前存在重大錯報的可能性風險）代替了固有風險和控制風險。現代風險導向審計模式模型為：

審計風險=重大錯報風險×檢查風險

這種模式以審計師特有的職業判斷為基礎，通過評價被審計單位的風險控制，來評估重大錯報風險即剩余風險，在此基礎上執行審計程序，從而將剩余風險降低至可接受水平的一種審計方法。

現代風險導向審計在我國起步較晚，目前仍處于摸索階段。在使用中仍存在許多問題。在2009年9月五糧液股份有限公司遭遇“調查門”的事件中，我們可以看出風險導向審計模式在我國的實施情況。

2009年9月，五糧液股份有限公司被證監會立案調查，從中發現五糧液股份有限公司存在許多違法違規行為，例如其控股子公司委托亞洲證券有限責任公司理財，到2007年虧損5500萬元，2000年～2002年，五糧液以關聯公司名義投入2000萬元進行證券投資，最后形成520萬元投資損失，對于這些重大投資損失，五糧液皆隱瞞不報，并虛構款項，隱瞞事實。該公司還存在虛增主營業務收入的現象。據查，2007年度，五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業務收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報中，披露該子公司的主營業務收入為82.5億元，致使報表數據與實際相差10億元。

對于這些重大違法違規行為，四川華信會計師事務所在審計過程中卻沒有察覺，倘若正確運用現代風險導向審計模式對該公司進行審計，這些問題是顯而易見的。從中可以看出現代風險導向審計模式雖然在國外使用較好，評價較高，但在國內，各種條件的不具備，使得這種審計模式在國內并沒有得到正確充分的運用。

現代風險導向審計模式是審計模式在歷經長時間的發展，從一次次失敗的教訓中總結經驗，不斷提高完善后形成的一種審計模式，它是審計模式發展的總趨勢。

鑒于我國目前的經濟環境情況，我們在充分使用現代風險審計模式上還有很長的路要走。社會各界應積極采取各種措施完善內外部環境，使現代風險導向審計模式在我國得以有效運用，促進我國審計行業的不斷發展進步。

政府方面，其主管部門應積極呼吁行業協會和高校聯合起來完善會計人才培養機制，培養出職業素養和執業能力兼備的高素質人才，另外還應積極改善審計監管方法，采用更加靈活的方式，給審計行業的發展以充足的空間；司法方面，應完善相應法律法規，使審計師的獨立性得到保證；協會行業方面，應利用現代信息化技術，建立行業信息數據庫，使審計人員能夠充分了解被審單位的內外部環境，對企業有一個全面的認識，從而有助于對企業整體風險的把握，使現代風險導向審計模式得以順利實施；注冊會計師方面，應自覺主動地提高自身的理論積累和素質能力，為現代風險導向審計模式的應用做好人才上的準備。

三、結語

一次次的審計失敗，推動了審計行業的發展，成為審計行業前進的不竭動力。由于環境的不斷變化，舊的審計模式必將被新的審計模式所代替，風險導向審計模式的應用逐漸將成為一種趨勢。我國應積極采取措施，跟上世界變革的步伐，推動我國審計行業的發展，為中國的經濟建設做出貢獻。

[1]謝榮，吳建友.現代風險導向審計理論研究與實務發展[J].會計研究,2004，（4）

[2]陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發展的認識[J].會計研究，2004，（2）

[3]楊洋.兩種風險導向審計模式之比較[J].財會月刊，2010

[4]吳建友.現代風險導向審計研究[D].2004