存貨為主體的非貨幣性資產交易特殊行為探討——企業捐贈等業務處理

●北京青年政治學院 關振宇

一、引 言

非貨幣性交易的根本特征是雙方交易為非貨幣性資產，實質是一種物物交易，貨幣性資產僅是一種補充。同時在非貨幣性交易準則中，明確了貨幣性資產和非貨幣性資產的范疇。貨幣性資產，是指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。

《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》是我國現行會計準則體系中的重要組成部分，為規范我國不涉及現金的非貨幣性交易會計處理提供了依據。非貨幣交易會計處理的核心內容是引入了商業實質的概念。非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值；當交換不具有商業實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。就非貨幣性資產交換的存貨計價確認方式而言，以公允價值為基礎計量的會計處理和以賬面價值為基礎計量的會計處理方式便應運而生。非貨幣性交易的相關會計核算便在此基礎上予以展開和延伸。

除關聯方關系的存在可導致存貨等非貨幣性資產交換不具有商業實質以外，本文擬就現實經濟活動中廣泛存在的、完全不具備商業實質的非貨幣性交易的另類特殊行為——存貨為主體的企業捐贈、福利等業務處理予以關注和必要的探討。

二、企業對外捐贈等業務的會計處理

2008年，某企業將自產產品1000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災委員會捐贈給了四川地震災區。當年不包括以上捐贈業務的利潤總額為50萬元，企業所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調整事項。

對外捐贈時的賬務處理：

借：營業外支出 125500

貸：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500

本年利潤=50-12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=37.45×12%=4.494萬元，納稅調增額=12.55-4.494=8.056萬元，企業當年應納企業所得稅 =（37.45+8.056）×25%=11.3765萬元。

對此賬務處理，有兩種不同的意見。一種意見是按成本轉賬即列入庫存商品，如上例；另一種認為應該視同銷售作主營業務收入處理，即：

借：營業外支出 175500

貸：主營業務收入 150000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500

然后再補作一筆結轉成本：

借：主營業務成本 100000

貸：庫存商品 100000以存貨為主體的實務捐贈業務，應該按成本轉賬還是作主營業務收入處理？新的《企業會計準則第14號——收入》規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計量；

4.相關的經濟利益很可能流入企業；

5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

以存貨實物為主體捐贈，由于不能同時滿足上述五個條件，而且以存貨實物捐贈并非企業的日常經營活動，不是企業的經營常態，而是與企業經營活動無關的支出，因此在會計核算上不應作為收入處理，而應該按成本轉賬。

上述業務處理的疏漏之處，在于沒有說明：年終應按公允價與成本價的差額調增應納稅所得額5萬元。考慮到年終調增5萬元，這時該企業當年應納企業 所 得 稅 =（37.45+8.056+5）× 25%=50.51×25%=12.63萬元。

三、企業對外捐贈等業務的實務處理分析

實際工作中會遇到這樣的問題，既然增值稅納稅實務操作上將捐贈視同為銷售，那么在會計處理沒有明確的情況下就應該按照稅法視同銷售作會計處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營業）收入，企業增加了計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數，也同時增加了捐贈稅前扣除的基數，對企業是有利的。正確的理解是，即使會計人員有獨立選擇和判斷的相機抉擇權力，對照收入準則的五個條件和收入的定義，將捐贈做為收入處理至少是不規范的，是不符合新準則精神實質的——盡管與按成本轉賬處理的年終調增結果相同。

實際工作中也還會遇到另外的類似性質的問題，即將自產產品用于職工福利的，在增值稅實務操作上視同銷售，而在會計核算上卻是作為主營業務收入處理的，因此，對捐贈也應當作為主營業務收入對待。這個問題在會計核算處理上的確存有爭議，一種主張是全部作為收入處理；另一種是主張區別情況加以對待：

如果是將自產產品發給職工，對一個企業來說，這是在日常經營中經常發生的情況，以非貨幣形式為職工發放福利等于節省了貨幣資金，相當于增加了貨幣資金的流入，這種產品所有權已經轉移，公允價值也已實現，符合收入確認的五個條件，應當作為收入予以確認和處理。

如果是將自產產品用于職工福利但并未轉移所有權的，不應作為收入予以處理，應當按成本予以轉賬。比如某電器公司將自產的空調、冰箱、空氣凈化器等產品，用于了公司設立的職工“活動之家”，屬于自產產品用于企業集體福利設施的行為，但產品所有權并沒有轉移。極端的假設，如若有一天公司將此“活動之家”整體對外出售，出售收入還是歸企業所有的。因此，當初將自產的空調、冰箱、空氣凈化器等用于公司職工“活動之家”時的會計處理的出發點，只能作為資產的內部轉移加以對待，而不能視為銷售收入予以處理。

1、財政部.2006.企業會計準則(具體準則)。

2、財政部.2006.企業會計準則——應用指南。