不良會計行為產生的動機及對策

彭 柯

（湖南商學院北津學院，湖南長沙410205）

一直以來學界對會計行為的定義比較籠統，一般認為會計行為是行為主體在會計目標的驅動下，對外部環境刺激和內部制約所做出的能動的、有目的的會計反應活動。具體地講，會計行為主要是指一定單位經濟業務事項的確認、計量、記錄和報告的行為，以及保證確認、計量、記錄、報告運行過程，運行質量的管理和監督活動。就一個單位而言，生成并提供真實、完整的會計資料，是會計工作的最基本的要求，也是最重要的會計行為；就整個社會而言，會計資料是一種重要的社會資源，是維護社會經濟秩序正常運行的客觀要求。那么對于不良會計行為來說，其表現則與要求的會計行為完全相反或是無法達到會計要求而實現會計目標。

一、不良會計行為的特征

會計主體與所處的周圍環境有密切的聯系，在內在因素與外在環境相互作用下，導致會計行為有很多的制約因素。會計行為的性質劃分上主要就法律道德標準可以劃分為兩大類，即合理會計行為和不良會計行為。其劃分主要依據是是否符合《會計法》、《會計準則》、《會計職業道德》等相關制度規范以及誠信原則的要求。合理的會計行為正是嚴格遵循上述要求，同時也是會計的規定性行為，其法律與道德的兼顧體現了我國法治、德治精神，也是當今社會的主流和必然趨勢。但是，存在不良會計行為的情況依然無法杜絕，從常見表現來看主要是：不能嚴格恪守實事求是、客觀公正的道德規范；不熟悉法規，遵紀守法意識淡薄；缺乏鉆研業務、精益求精精神；少數會計人員道德敗壞淪喪，偽造、編造、隱匿、毀損會計資料，監守自盜,利用職務之便，貪污、挪用公款，以身試法。而會計行為主體人格不夠健全、情緒不穩定、心態不健康、思維方式不正常、法制意識淡漠、心里素質低下，直接導致了會計行為非理性化甚至出現扭曲，最終無法實現會計目標，嚴重的甚至造成惡劣會計后果。

二、不良會計行為產生的動機分析

（一）產生不良會計行為動機的外部誘因

任何因素的誕生必有其賴以生存的土壤，會計作為微觀經濟活動中一個十分重要的管理環節就如同其他任何經濟活動一樣受制或收益于相關的政治、經濟、社會等環境，這也恰恰與心理學中環境對心理的塑造不謀而合。就目前來看，我國的會計職業環境主要體現在以下幾個方面：

1.教育環境

教育作為培養財會人才、規范會計行為的根本，具有重要的指導意義。教育效果的好壞，更是直接影響到以后財會人員走上工作崗位后的工作行為。然而，我國教育環境依然存在一些不足和缺陷。

（1）我國培養會計人才教學方式上存在一些不足。當前無論是高校還是專職學院在對會計專業的教育上，都過分側重于技術層面而忽視了職業道德水平和法律法規意識的培養。大多數人對一名合格會計的定義在德與才的順序和重要性的界定上也往往是以才為先。雖然教育界和行業協會也要求相關專業學校開設專門的《財經法規與職業道德》課程，但在很大層面上仍是形式重于實質，大多數師生對于這門課程的要求都只是局限于教授與完成學業為目的，而不是引導和吸納遵守法律法規培養職業道德的理念。

（2）對會計人員有關職業道德和法律法規意識的考查存在缺陷。會計從業資格證中的財經法規考試無法客觀評測出會計職業道德水準和法制觀念水平。首先，以達到60分為獲得從業資格的最低標準顯示出對財經道德法規的從業要求過低，所體現的要求僅僅是了解和掌握，這種籠統的對一般學科知識的要求遠遠達不到原本的期望。其次，僅通過分數衡量一個人的職業道德與法律法規意識并不具有說明性。除此之外，擔負審計之責的注冊會計師這一特殊職業考試中沒有財經法規與職業道德考試的項目，可見當今教育在會計道德法律方面培養存在缺失。

2.行業環境

首先，相當一部分會計人員對自身的工作定位十分模糊。相關調查顯示竟有29.44%的人認為會計工作只是記賬、算賬和報賬,對會計監督則認為沒有必要，或是難以監督可有可無。對自身職能的理解不完善不充分，更加無法適當的履行，所產生的會計行為效果難以理想。

其次，我國的客觀環境造成會計人員獨立性的缺失使其在履行監督職能時可能受到阻礙。作為企業負責人，其無論是從企業本身出發還是從個人經濟政治利益為出發點都有可能授意進行不良會計行為操作。而會計人員隸屬于從業單位，企業負責人握有會計人員的任免、升遷、工資福利的變動權，使得會計人員客觀上身不由己。加之面對不利的客觀環境時會計人員主觀上明哲保身唯命是從或者被利誘熏心的情況使得其主觀客觀都喪失了獨立性。因此實際工作中，由于企業領導不重視甚至帶頭破壞內部控制制度的現象十分普遍，助長了單位領導人獨斷專行的不良作風，使財務監督難以實施，規范的會計行為便得不到保障。

3.制度環境

（1）會計準則和核算制度存在的不足。會計準則和會計核算制度都是會計核算工作的基本規范，都是就會計核算的原則、會計核算業務的處理方法、會計信息的披露方法等做出的規定，但其本身也具有一定的局限性和漏洞。就目前制定企業會計準則等法規制度來看，缺乏體現出各相關利益集團（包括企業、投資者、債權人等）參與制定過程的決策民主性，使得會計準則制定機構的人員組成不夠廣泛，準則的起草研究報告并未得到充分的公開。主觀成分越大、會計信息的準確性就越難保證。如或有未來事項的處理，需要會計人員相當的職業判斷和裁定。而會計準則和會計核算制度中會計核算方法的可選擇性，必然會造成同一企業不同時期會計信息的不可比，計算口徑的不一致。加之在制定企業會計政策時所講究的有限理性使得會計準則和會計核算制度具有滯后性，也會被有心人抓住國家相關部門調查研究、制定相關準則和制度的時差進行不良的會計行為，所以會計準則的制定與實施都將是一個漸進的過程。

（2）法律法規環境。《會計法》作為調整會計關系的法律總和，可以從法律角度遏制和規范會計行為，也可以從根本上解決各種會計行為所導致的后果。而隨著經濟的發展，某些條款因為一定時期的固定性已經無法應對新的變化和問題，也因一些主客觀的原因導致《會計法》在執行過程中暴露出了一些不足，可以說法律法規既是約束規范會計行為的依據，也是捍衛正當會計行為的武器，然而其因為本身的不足使其這兩個方面的效果的大打折扣。

首先，法律體系邏輯不嚴謹。通過分析現行《會計法》的立法思路來看，可以發現涉及了多個方面:首先，《會計法》中關于如何設置會計管理機構及劃分管理權限,應該屬于行政法范疇,其中規定，會計人員受到行政處罰或處分時，如有不服可以依法提起行政訴訟；其次《會計法》中關于劃分會計責任和布置工作要求，則屬于民法范疇，同樣也提到會計人員違法應承擔民事責任，如有不服可以提起民事訴訟；不同法范疇的規定卻規定了重疊的內容可見其立法思路不清，操作性差可能使其缺乏約束力。另外，我國的法律法規模式是“禁止性規范或命令性規范+懲治性規范”，而在《會計法》的部分條款中發現某些法律規定只設置命令性規范或禁止性規范，而沒有設置懲治性規范。這種漏洞存在的結果就是可能導致對違反相應規范的行為無法追究法律責任，從而降低了不良會計行為的違法成本，威懾不足。

其次，會計法律體系與其他法律體系的配套性和協調性不足造成了司法審判的不確定性，使得相關處罰措施不能有效地落實執行。一方面表現在《會計法》規定違法應追究相關的法律責任，但是與之相關的法律卻沒有做出明確規定；另一方面表現在《會計法》規定的處罰條款與相關法律規定不一致。如《會計法》規定構成犯罪的應追究刑事責任，但我國的刑法對有關會計違法的刑事責任沒有明確規定，這便體現出了《會計法》與刑法的銜接不夠；而會計造假造成的投資者損失的民事賠償責任不明確又體現出了與民法在銜接上的不足。此外，《會計法》在與其他法律的銜接上也存在不相一致的地方，這必然會帶來在執法過程中的困難，還會給違法單位或個人躲避法律懲治的機會。

最后就綜合治理來看，不良會計行為造成的會計信息失真應包括以下三種情況，即違法性失真、規范性失真和技術性失真。但《會計法》所規范的都是偏重于帶有主觀故意性的違法性失真的處理，而對于有失誤引起規范性失真和技術性失真并未做出相應規定。因此，《會計法》在治理會計信息失真方面不夠全面。

此外，除了《會計法》對僅有民事制裁與行政制裁不夠之外，《會計法》對構成犯罪應該當追究刑事責任的也沒有具體說明違法行為達到什么樣的程度才構成犯罪，應依據哪些條款予以何種處罰，特別是對雖然違法但不構成犯罪的，沒有處罰規定,可見處罰的力度不夠。會計具有監督職能，那么便負有反饋和檢舉之責，《會計法》規定任何單位和個人對違法行為有權舉報。但對舉報人的保護措施不夠，《會計法》雖然也規定了單位負責人不得對會計人員打擊報復，但是“隱性”的打擊報復卻無法得到法律的保護。

（二）產生不良會計行為動機的心理內驅力

1.從業心理意愿

如果財務工作者能夠理解會計工作的性質，滿懷熱情地從事會計工作并做好了良好的職業規劃。可以預見，這些人的工作應該是富有生命力和創造力的，其工作行為以及工作質量也普遍表現良好。然而，由于存在各種客觀上的制約因素，因而人們在擇業中未必人人都能稱心如意。各種各樣的從業意愿，也導致了其會計行為的千差萬別。但職業選擇是人生的重要內容，選擇不同的職業，就意味著對社會所承擔的具體責任不同，這將影響著人們生活目標的確定和人生道路的選擇，還直接關系到人們才能和力量的發揮。種種跡象也表明，積極進取的意愿往往為會計行為產生積極的效果，而消極抵觸的意愿不僅影響了工作質量和效率，嚴重的還會帶有破壞性，這就可能成為不良會計行為的內驅力。

2.從業心理壓力

每份工作總會伴隨著特定的職業壓力，壓力作為雙刃劍，恰當的職業壓力能在優勝劣汰的競爭中培養從業者居安思危意識，促使其在工作中小心謹慎不斷進取，但是一旦不能合理的處理壓力則會影響會計人員的心理素質并給會計工作帶來一系列阻礙。其表現如下：

（1）會計工作在業務操作上存在的壓力。這主要體現在核算職能上，會計是一門細致耐心的工作，涉及數據多，金額復雜，無論在記賬、登賬、還是核算、審核的過程都需要謹小慎微。尤其是面對繁重的業務量，一個細小的錯誤都會因返工付出巨大的代價。加之為了實現會計目標，對會計核算的正確性、及時性都有很高的要求，對從事會計工作的行為主體來說也具有一定的挑戰。一方面，正確及時完成繁雜的工作能給會計人員帶來成就感；另一方面會計人員又無時不刻的擔心因工作不慎而帶來的麻煩，其既想早點完成工作又害怕因為一味追求速度造成過多失誤的矛盾心理，使其在工作中總是處于高度緊張的精神狀態，一旦無法保持平和的心態應對高壓也可能出現一些不良的會計行為。

（2）由會計工作性質產生的壓力。會計因負有監督職能，需要對會計資料真實性、準確性負責，但受制于企業的等級制度，有時卻不得不面臨在領導的“特殊”要求和自己的職業操守中取舍的心理掙扎，而往往每種選擇都伴隨著相應的代價。兩種心理的激烈交鋒最終某種心理占據了主動，便將直接影響接下來的會計行為。此外，會計工作直接涉及群體利益的初次分配或再分配，也是通過這一環節構成了不同的利益主體，不同層次利益交叉的矛盾。會計人員既要考慮各層次利益的合理分配，又得考慮來自單位內部群體的壓力。

3.意志品質

會計的意志是指為了達到搞好財會工作的目的，自覺地組織自己的行為并與克服困難相聯系的心理活動。因此是否具有意志品質或者意志品質高尚與否，也會影響會計行為。意志品質包括自覺性、果斷性、堅韌性和自制力。會計的意志行動是自覺確定財會目的、克服困難的行動，意志水平越高也意味著克服困難的水平越高，也更能自覺制止會計行為的消極方面，抵抗和化解會計壓力。反之則走向另外一種極端，其行為也可能演化成不良會計行為。

4.價值觀

個人價值觀對個人行為有強烈的影響，而且能夠左右人生的走向。會計人員的價值觀能夠直接影響到其對會計違規行為的選擇，沒有正確價值觀的會計人員可能有意或無意地違背職業道德，加上受不良風氣的影響，容易使其產生可以容忍甚至縱容某些會計違規行為的心理。而擁有正確的價值觀，則會增強會計人員的正義感和勇氣從而抵制會計違規行為，這對會計違規行為的治理將發揮積極的作用。

（三）外部環境誘因與心理內驅力的共同作用

由于動機的構成主要源于主體內心的感知，源于其對周圍事物的認識以及對周圍環境的影響和感應。在面對同樣的環境誘因下，會計主體可能在從業意愿、意志品質、價值觀以及在面對壓力的表現上各不相同。綜合環境誘因以及心理內驅力的各種組合，造成不良會計行為的行為心理主要有以下幾種：

1.服從心理

會計職業的特點，決定了會計人員具有很強的依附性。對單位的歸屬感，對領導的依附性，對群體的趨同性，使會計的獨立性缺乏，使其擔負的監督職能無法得到有效履行。引用專業組織的調查數據顯示：當單位負責人授意會計人員提供虛假會計信息時，只有16.87%的會計人員認為應該堅持原則；21.86%的人認為應當遵照負責人的意愿；而61.27%的會計人員認為應當適當“技術處理”以滿足單位負責人的要求。還有一種表現方式則是混淆了道義與法律法規的區別，自認為是站在企業以及員工的角度上考慮，為了企業以及職工的利益，自欺欺人的認為虛假信息只是權宜之計可以讓企業起死回生。相反，如果在這一環節，會計人員不站在群體利益一邊，很可能要承受來自群體的指責和非難，就會將自己置身于眾矢之的的地位。

2.逐利心理

會計人員、企業負責人及其他可以對會計信息施加影響的人員以會計信息為紐帶將各自的利益牢牢地聯系在了一起，這里面既包括企業利益，也包括企業負責人、會計人員及其他相關人員利益。

會計人員作為共同利益體的一分子，個人要么為獲取不應得的利益放棄道德標準，要么為維護會計職業道德尊嚴不惜辭職對抗。種種跡象也顯示，企業粉飾業績、操縱利潤、虛擬經濟業務等會計信息失真的處理，使投資人、債權人以及政府產生了虛假的印象從而為其帶來了巨大的經濟利益，使得相關人員看來，冒著法律道德風險所創造的經濟效益遠遠高于違法成本，成為他們鋌而走險的動力。

3.僥幸心理

隨著科學技術的發展以及會計操作的現代化水平不斷提高，財會系統電子化做賬得到了普及。一些自視甚高的會計人員認為自己做假手段高超、隱蔽不易被發現。加之，如今社會大環境下會計信息不實的情況屢禁不止，混跡于大流之中讓他們有一種虛弱的安全感，而“天塌下了自有高個子頂”的思想更是讓他們在進行不正當會計行為時心安理得。

三、規避不良會計行為的建議

（一）強化會計人員心理素質，正確引導會計人員思維方式

加強對財會人員的心理干預，抑制違規動因，降低職業違規、犯罪的心理欲望從而改變行為動機的心理內驅力。首先要引導會計人員把握自我心理程序，確立建立在社會主義道德標準、法律準繩等基礎之上的自我心理調控機制。其次樹立心理調控目標，構塑“忠于職守，堅持原則”的會計人格，并培養良好的心理素質和精神狀態，能夠經受住外界環境巨大變化與個體內心強烈反差的考驗，在壓力面前堅持不懈地追求目標的實現。最后，培養會計創新思維，使其對社會需求有著清醒而獨到的認識，能夠不為各種潮流和時尚所主導，既能超越舊的模式束縛，又能把會計個體的視野延伸到一個新的區域，為會計事業的發展提供更多的契機。

（二）塑造良好的社會職業道德氛圍

我們往往把職業道德歸納為六個基本要素，包括：會計職業理想、會計工作態度、會計職業責任、會計職業技能、會計工作紀律和會計工作作風。因此，良好的職業道德便是通過這六個方面體現。現代職業道德的形成和發展不是自發的，通常經歷三個階段，即職業道德的他律、自律和價值目標階段。由于我國尚處于社會主義初級階段，目前職業道德所在階段便是第一階段，而塑造良好的職業道德氛圍便是當這種外在職業要求轉變成為會計人員的內心要求時，會計人員才能自覺履行職業責任和義務。當然，他律必須轉化為自律，而每個人的思想意識、道德水準不一樣，必要的他律手段保障也是不可或缺的。那么教育機制、社會評價鼓勵、支持機制都必須跟進，不單是要“培養一批職業道德好、業務素質高的會計人才”，更主要的是建立一套能讓直至心靈深處激勵會計養成良好會計行為習慣的制度。大力推行以誠信為核心的財會倫理道德教育，并且將這種教育貫穿于財會學歷和后續教育的全過程而不應只是單獨開設一門相應課程，而是讓專業課程與倫理道德相互滲透，逐漸轉變以是教授為導向的財會教學模式，側重于培養職業判斷能力、良好的職業道德和良好的工作習慣，通過潛移默化實現倫理道德因素的積累，為自律和他律體系的建立提供必要的條件。

（三）創造良好的組織環境

會計作為企業或者單位等組織形式的成員，組織環境對其獨立性以及行為指引有重大影響。依據法律法規開展會計行為是會計人員的責任和義務。但其既存在于一定的組織中，如果組織風氣不正造成上行下效，在如此不樂觀的形勢下光靠會計人員單打獨斗試圖保持獨立性未免勢單力孤，同時當整個組織的混亂，造成會計傳遞環節的脫失或中斷以及內部控制失靈，會計人員也無力回天，那么明哲保身甚至同流合污的心理也就可以解釋了。這種情況下，改善組織環境，規范組織成員思想行為就十分必要。首先領導要帶頭自覺執行和遵守會計法規制度。其以身作則的榜樣作用和權利作為后盾的保障能夠帶動組織其他成員執行和遵守會計法規制度，為會計人員依法依規嚴格履行職責創造良好的組織條件。其次，也要加強其他組織成員的法律法規和職業道德教育，以增加他們的責任感榮辱感并形成集體效應，這既有利于組織人員規范自身行為，同時在其法律道德責任的感召下自覺監督單位領導人以及會計人員的行為，并支持和保護會計人員依法依規嚴格履行職責的積極性，使組織形成積極良好的風氣，鼓勵會計人員堅持原則，大膽工作。

（四）建立健全監督約束機制

當然，自律機制的有效實施離不開他律機制的保障。因此建立和完善監督機制一直是當代會計問題探索的永恒課題。要建立以強化內部管理為中心的會計管理體系，加強內部控制、制定職務監察及內部稽核制度甚至必要的檢舉制度。完善企業內部會計制度，嚴格會計核算的基本程序，健全各種財產物資、財務收支的審批制度，為提供真實的會計信息奠定良好的會計基礎。此外，從會計人員的角度出發，強調建立和完善人力資源的激勵機制。提高會計人員的經濟待遇和企業地位，強化他們的責任感和主人翁意識，使其能明確自身職能并自覺履行。外部財政、稅收、審計、人民銀行、證券監管等政府職能部門的監督也應切實履行，維護國家財經政策法規的嚴肅性。

（五）健全法律體系，強化懲處力度

首先，應當明確的是，會計法或者其實施細則中對會計信息及虛假會計信息的界定必須科學化、具體化，避免過去的法律規范中的有關規定在會計專業人員看來不很科學的情況出現。其次，要加強會計違法責任的追究力度，特別對會計違法的民事、刑事責任的落實，建立民事賠償責任制度。同時，結合《刑法》的規定，來制定會計違法犯罪的標準。在法律條文上保持一致性，對相關法律法規中有關會計法律責任的規定進行統一的整理與規范，充分消除不必要的法律規范沖突，不斷理順會計法律規范體系的橫向關系。

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