稅收公平原則視角下的個人所得稅法

李 靜

(山西省政法管理干部學院，山西 太原 030012)

隨著社會經濟的發展適當的提高個人所得稅免征額在一定程度上體現了稅收公平的原則，所謂公平，就是稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，根據納稅人的不同能力，征收數量不同的稅收。稅收公平原則是指應對所有納稅人平等對待，合理分攤稅負。

一、個人所得稅法與稅收公平原則

一般來說，稅收的功能主要有兩個，一個是增加財政收入，一個是實施宏觀調控。依據功能的不同，可以把稅收分為財政稅與調控稅，凡側重于以取得財政收入為目的而課征的稅為財政稅;側重于以實現經濟和社會政策，加強宏觀調控為目的而課征的稅為調控稅。個人所得稅是對居民個人所得征收的一種稅收，在我國現階段，個人所得稅應該是調控稅，主要功能是調節收入差距，實現社會公平。因此，個稅對收入公平的調節重點應該是在結果公平上。

市場經濟體制下，貧富差距的加大不但會帶來諸多的社會問題，也會破壞市場本來應該具有的市場秩序，從而造成經濟發展的障礙。因此，國家作為宏觀調控的操縱者就有必要對社會的貧富差距進行必要的干預。在諸多的調節貧富差距的手段中，個人所得稅法就是其中的一種。個人所得稅法這方面作用的實現就是稅收公平原則精神的實現。

個人所得稅調節收入分配所采用的重要手段是從收入來源方面減少個人的可支配收入，對收入高的公民征收高的稅額，對收入低的公民征收較少的稅額或者不征稅，從而達到調節收入差距的目的。其減少個人可支配收入的方法主要表現在其稅率一般為累進稅率。累進稅率即是將同一征稅對象按照數額的大小，劃分為若干不同的等級，對每個等級分別規定不同的稅率;隨著征稅對象數額的不斷增大、稅率也不斷隨之累進提高的稅率。累進稅率對調節納稅人的收入水平，有著較強的調節作用。我國修改后的個人所得稅中的工資薪金所得采用的就是八級超額累進稅率，當納稅人的工資收入不到3500 元的時候不用繳納所得稅，納稅人的收入在低水平上時適用的是5%、10%等低水平的稅率，當納稅人的收入達到一定高的水平時，就適用40%、45%等高水平的稅率，稅收負擔隨納稅人收入的增加而加重。通過實行累進稅率，個人所得稅法得以保證個人所得稅調節收入功能的實現。

在稅法學的視野里，稅收公平原則是稅收最高原則之一，它指具有相等納稅能力者應負擔相等的稅收，不同納稅能力者應負擔不同的稅收，此即量能納稅原則。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面的內容，有相等納稅能力者應負擔相等的稅收是橫向公平的體現，不同納稅能力者應負擔不同的稅收是縱向公平的體現。也就是說公民的賦稅負擔，從兩個方面考察應分別按照其經濟負擔能力(亦即賦稅負擔能力)為依據，使同樣經濟狀況的人負擔同等的賦稅，不同經濟狀況的人負擔不同等的賦稅。同時，稅收公平原則還表明，凡無賦稅負擔能力的國民，就不應讓其負擔賦稅。

實行個人所得稅制度的十多年來，個人所得稅在全國稅收收入的比例不斷增大，這極大的增加了政府的財政收入。與此同時，稅收調節收入的功能越來越有被弱化的傾向，以至于人們抱怨:工薪階層是繳納個人所得稅的主要力量。工薪階層個人所得稅構成個人所得稅的絕大部分，甚至在某些地方個稅已淪為政府籌集財政收入的工具，完全喪失了稅收本應起到的公平收入分配的作用。

二、個人所得稅法存在的問題

(一)“一刀切”費用扣除方式不合理，造成稅負不公

個人所得稅最主要的特征之一就是對純收入征稅，體現量能負擔原則。因此，征稅之前，首先應扣減納稅人為取得收入而花費的合理消耗和支出。但是現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素。根據修改后的個人所得稅法，對納稅義務人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是3500 元，同以前的均是2000 元一樣，不考慮納稅義務人的住房、養老、失業等因素，也不考慮納稅義務人贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。現行稅制沒有充分考慮每個人所面臨的各種負擔，自然就不能將納稅義務人實際負擔的部分進行合理的扣除，也就不可能真正按照納稅義務人的負擔能力進行征稅的原則。

(二) 分類制課稅模式有違稅收公平原則

我國個人所得稅法采用的是分類制課稅模式，對不同來源的收入采用不同的征收標準和征納方法。根據我國《個人所得稅法》的規定，個人應稅所得主要分為11 項，包括:工資、薪金所得、個體工商戶生產經營所得、對企業事業單位的承包經營、承租經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得，以及經國務院財政部門確定征稅的其它所得。分類所得稅制對不同性質的所得適用不同的稅率，其優點是規定明確，征管方便，可以從每項所得的源泉上進行扣繳，既可以控制稅源，又可以節約征收成本。但這樣的分類所得稅制不能全面、真實地反映納稅人的稅負能力，會造成收入來源豐富不在法定范圍內，而綜合收入高的富人群體卻可以繳納較少的稅甚至可以不繳稅;而綜合收入較少、來源比較常規和單一的工薪階層反而要繳納更多的稅款。這在總體上是難以體現稅收負擔公平原則的。

(三) 征收手段落后，征管水平低

我國目前實行代扣代繳和自行申報相結合的兩種征收方法。其中申報、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實現預期效果。如:(1)自行申報制度的不健全。其主要體現在銀行對現金管理的控制不嚴，流通中大量的收付以現金形式實現，致使稅務機關無法對個人收入和財產獲取準確真實的情況，許多納稅人便可借此漏洞輕而易舉的偷逃稅款;(2)代扣代繳難以落實。由于在實踐中沒有一套專門的制約和保障代扣代繳措施嚴格實施的制度，使得不少代扣代繳單位消極怠工，偷逃稅款。

綜上所述，我國現行個人所得稅制度只注重稅收公平主義原則中的橫向公平，即經濟情況相同、負擔能力相等的納稅人，其稅收負擔也相同;卻忽視了縱向公平，即經濟情況不同，負擔能力不等的納稅人，其稅收負擔也應不同。在只注重形式公平而忽視實質公平的前提下，我國現行的個人所得稅法逐漸偏離調節收入、體現社會公平的價值原則。

三、個人所得稅制度完善的路徑

(一) 進一步明確征稅對象和范圍

應根據“量能納稅公平稅負”的原則，對現行個人所得稅制中的11 類課稅項目按性質進行合并調整。建議將所得項目分為以下幾類:(1)勞動性所得，包括工資、薪金所得，勞務報酬、稿酬所得;(2)經營所得，包括個體工商戶生產、經營所得，對企事業單位承包、承租經營所得，包括個體工商戶生產、經營所得，對企事業單位承包、承租經營所得;(3)資本性所得，包括利息、股息和紅利所得;(4)租賃及特許權使用費所得;(5)財產轉讓所得;(6)競技、競賽及偶然所得、主要包括參加競技、競賽運動獲得的獎金及中獎獎金等;(7)其他所得。按照中國目前現狀對不同所得宜采用混合所得稅模式，對應稅所得進行合理分類后，如應稅所得屬于投資性的、沒有費用扣除的應稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉讓所得、偶然所得適于分類所得征稅;屬于勞動報酬所得和費用扣除的應稅項目，如工資薪金、勞務報酬、生產經營、承包承租、稿酬、特許權使用費、財產租賃、財產轉讓等項目，適于綜合征收。

(二) 完善所得稅費用扣除的標準

人民基本生活費用不能作為稅收負擔能力的依據，這是基本的原則。針對現行費用扣除規則過于簡單，沒有考慮相關的影響負稅能力的因素的情況，在費用扣除規則的設計方面要考慮到納稅義務人的住房、養老、失業等因素，也要考慮到納稅義務人贍養人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會保障等領域改革的不斷深入，個人負擔的相關費用也將呈現出明顯的差異。費用扣除規則應當充分考慮每個人所面臨的各種負擔，將納稅義務人實際負擔的部分進行合理的扣除，真正按照納稅義務人的負擔能力進行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現。

(三) 采用綜合所得稅制模式

從國際趨勢來看，目前世界上大部分國家采用的是綜合制征稅模式。但出于我國目前現狀的考慮，可用一種折衷和過渡的辦法，我們可以先采用分類綜合所得稅制。分類綜合所得稅制又稱混合所得稅制，它將分類所得稅制與綜合所得稅制的優點結合起來，實行分項和綜合計征。分類綜合所得稅制已在許多國家廣泛實施。其優點在于將納稅人的所有收入綜合起來計征，充分體現了量能課稅的原則，同時又堅持了區別對待的原則，對于不同性質的收入適用不同的稅率標準，可以充分體現稅收公平原則的精神，另外還可以防止稅收逃避。