納稅人訴訟制度研究

林 濤

（中國政法大學民商經濟法學院 北京 100088）

近期社會上有兩大熱門事件，其一為“奧運會倫敦中餐館天價收據事件”，起因是網上流傳的一張2012倫敦奧運會期間的倫敦一家中餐館開具的巨額餐費收據，據傳為某國奧運會代表團官員消費，在社會上引起了軒然大波，更令人動容的這樣的一句話：我不能讓一輩子交的稅都被這樣糟蹋了。另一起為房產稅全面開征的傳言，即國家有關部門提出應將房產稅征收試點推廣至全國并轉為正式開征，此舉引發了諸多爭議，但顯而易見不是空穴來風。這兩起事件看似毫無關聯，但其核心是一致的，即納稅人權利的保護。長久以來政府都宣傳稅收是“取之于民、用之于民”，但現在我們發現似乎也有“用之于官及官親”的情況，而“取之于民”有時候又取的是那么不容商量和霸道，那些把自己辛勞所得交給國家的納稅人多多少少是有點不甘心的，但除了在網上發發牢騷又有什么辦法？2006年一個名叫蔣時林的農民向法院起訴當地財政局，從而引發了號稱“中國納稅人訴訟第一案”，這是一種令人欣喜的嘗試，是中國納稅人意識覺醒的表現，也是中國法治進步的一種標志，從財稅法學的角度看，這也是社會對財稅法學提出的重大課題。

一、納稅人訴訟制度的相關稅法理論問題

納稅人訴訟并無統一、嚴格的定義，但顧名思義，納稅人訴訟一定是指納稅人在其作為納稅人的權利遭受侵害時所提起的訴訟。有人將納稅人訴訟定義為納稅義務人針對國家行政機關不合理用稅行為，以自己名義向法院提起的訴訟，這個定義的內涵顯然過于狹窄，將納稅人訴訟僅限于行政機關不合理用稅一種情況，而忽略了對納稅人其他基本權利的保護。我們可以假設這樣一種情況，行政機關對于由稅收形成的財政資金的使用完全正當，但其對稅收的征收卻違反了公平正義的法律原則，是否納稅人就應安于這種情況而忍氣吞聲。

納稅人訴訟的制度價值和根基在于維護納稅人權利，包括納稅人基本權利和納稅人一般權利。納稅人的基本權利，用日本稅法學者北野弘久的話來說，是指納稅人享有的以憲法為基礎的，僅在稅款征收與使用符合憲法規定的原則的條件下，才具有承擔納稅義務的權利，換言之納稅人基本權利是納稅人相對于國家的權利，具有憲法意義。納稅人一般權利，則是指納稅人對于征稅機關的權利，是一般法律層次上的權利，如知情權、平等納稅權、請求減免權、索取憑證權等等。

無救濟則無權利，不可訴的權利是虛假的權利。稅收本身就是一種剝奪，如果再不能對納稅人權利進行充分平等的保護，那么國家征稅的合理性和正當性就消失殆盡，無法獲得人民的遵從和支持。而從納稅人權利的兩個層次來看，納稅人一般權利的相對義務方是征稅機關，而其在當代“依法行政”理念的指導下其行為受到了較多限制，且其行為也可被納入具體行政行為的范疇，故對一般性納稅人權利的保護較為完善，也有相對合理的救濟途徑。而納稅人基本權利則是納稅人對國家的權利，是一種憲法性權利，所得到的保護相對較為薄弱，更嚴重的是，很難獲得合理的救濟。從廣義上來說，納稅人訴訟包括兩大類訴訟，即針對侵犯基本納稅人權利的訴訟和針對侵犯一般性納稅人權利的訴訟。但鑒于侵犯一般性納稅人權利的情況可通過提起一般行政訴訟來獲得救濟，故我們將針對侵犯基本納稅人權利的訴訟界定為狹義的納稅人訴訟，也是本文中所指的納稅人訴訟。

誠如北野弘久先生所言，納稅人基本權利包括兩個方面，即稅收的征收和使用均符合憲法原則的規定，所以納稅人訴訟也理應包括兩種類型：即稅收征收違反憲法的訴訟和稅收使用違反憲法的訴訟。但要指出的是，此處的“憲法”并不限于紙面上成文憲法，其含義實際上包括反映人民共同意志的民主立法，其中蘊含著正義、人權、平等等價值，實際上包含著自然法的含義。從經濟學角度看，稅收是市場失靈的結果和公共產品的對價，那么，稅收的使用就絕不可以超越公共產品的范疇，其征收也不應超過公共物品價格的界限，這就是判斷其正當性的重要標準。

早在1986年，在北野弘久先生組建領導的社團自由人協會所起草的《納稅者權利宣言》的第4條即提出：（1）所有的納稅者對不符合憲法和法令的不公平稅制及稅務行政，有向法院要求確認其違法的權利。（2）所有的納稅者在稅收為不符合憲法和法令的程序或目的支出時，都有直接向法院請求停止該項財政支出，或要求在相應的該項支出中排除自己納稅義務的權利。22年過去了，以上這段話仍然可以成為我們的指引。

二、國外納稅人訴訟制度介紹

納稅人訴訟制度在我國尚屬新鮮事物，但實際上在很多西方國家已廣泛開展并取得巨大進展，在保護納稅人權利和規范政府財政行為上起到了相當重要的作用。它山之石，可以攻玉，對西方國家納稅人制度的研究可以幫助我們更好地設計我國納稅人訴訟制度。

（一）美國的納稅人訴訟

美國的納稅人訴訟可通過民事訴訟程序進行，具有極大的開放性。美國頌布了《反欺騙政府法》、《清潔水法》、《有毒物品控制法》、《固體廢棄物防治法》、《謝爾曼法》、《克萊頓法》等大量的單行法規，確立了以訴訟形式來完成公民對社會公共事務的有效監督。

此外，在美國，納稅人對于涉及金錢花費的行政行為可以提起行政訴訟，以維護社會公共利益。目前，美國除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起的復審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請求司法復審地方政府行為的訴訟。美國聯邦法院自身在類推案件中也趨向于許可這種訴訟，有些州判例甚至確認納稅人有資格作為原告就有關非財政問題和政府支出及與稅收額無關的問題提起行政復審訴訟。

（二）英國的納稅人訴訟

在英國，同樣認可納稅人的起訴資格。英國的納稅人對他們地方當局的財政開支的合法性提出懷疑時，以檢察總長的名義起訴，來提起“納稅人訴訟”。英國一個比較典型的納稅人訴訟的案例是：倫敦郡議會經法律授權可購買并經營有軌電車路線，它購買了一家有軌電車公司并繼續經營這家公司過去經營的公共汽車服務。有一家汽車服務競爭對手的業主們——他們也是納稅人——讓檢察總長起訴并針對郡議會經營公共汽車服務一事要求發布禁止令，及時得到了批準。英國行政法規定，檢察總長代表國王，有權阻止一切違法行為，代表公共利益可以主動請求對行政行為實施司法審查，在私人沒有起訴資格時幫助私人申請司法審查，即檢察長是原告，公民列為告發人。

（三）日本的納稅人訴訟

日本的納稅人訴訟采取“民眾訴訟”的方式，即“請求糾正國家或者公共團體機關的不符合法規的行為的訴訟，并且是以人微言輕選舉人的資格或者其他與自己的法律上的利益無關的資格捍的訴訟”。日本民眾訴訟的原告可以是納稅人，也可以是利益受到普遍影響的選舉人或者其他公眾之一。日本的納稅人訴訟有一個比較典型的案例：有一個公民向法院提起訴訟，要求對一個縣知事（相當于中國的省長）的開支進行審查，法院受理了這一案件。經過審理，最后判決該縣知事自己掏錢賠償不合理的開支。這個訴訟實際上就是納稅人訴訟，它承認了私人以納稅人的身份，有請求禁止公共資金違法支出的訴訟提起權。

三、中國建立納稅人訴訟制度的設想

如上所述，納稅人訴訟在保護納稅人基本權利和規范政府財政行為方面具有無可替代的作用，我國也應建立起自己的納稅人訴訟制度，以下就所涉程序問題進行討論。

（一）納稅人訴訟制度的法律依據

在我國現行法律體系中，無論是在憲法還是一般稅務、財政法律法規中，無法找出向法院提起納稅人訴訟的法律依據，所以法院駁回蔣時林的起訴并不奇怪。而我國的大陸法系成文法傳統決定了我國法院無法也不愿受理沒有成文法律依據的案件，所以有必要在我國制定《稅法通則》過程中將相關內容作為納稅人權利保護手段列入法律之中。

（二）納稅人訴訟的原告資格

目前我國沒有建立公益訴訟制度，在訴訟原告的確定上還是堅持“利益原則”，即要求訴訟原告必須與案件有利害關系。而納稅人訴訟中所要求得到保護的納稅人基本權利相對而言比較間接和寬泛，所以往往在現實中會被法院以“原告不適格”而駁回起訴。此外，納稅人本身是一個集體名詞，單個的納稅人能否代表納稅人整體主張權利在理論上也存在爭議。筆者認為可以借鑒英國納稅人訴訟中檢察長起訴的制度，納稅人可就其納稅人基本權利受到侵犯的事項向檢察機關進行申訴，并由檢察機關代表所有納稅人向法院就此提起訴訟。如果檢察機關拒不為納稅人提起訴訟，則納稅人可以以自己名義向法院起訴。

（三）納稅人訴訟中被告的確定

如上所述，納稅人訴訟有兩種類型，一是針對違法開征稅收侵犯納稅人基本權利的，二是針對稅收使用過程中侵犯納稅人基本權利的。對于后一種類型的納稅人訴訟，可直接以違法使用稅收的機關為被告，若無法確定可直接以該級財政機關或人民政府為被告。前一種則較為復雜，因為稅收開征一般而言是立法機關的權力，對于立法機關制定的法律或作出的決定起訴在我國并無法律依據，該問題實際涉及法院的司法審查權，從漸進改革的角度而言對這一類起訴暫以不予受理為宜。但同時我國的稅收開征權力絕大部分屬于國務院及財政部或國稅總局，即使是全國人大決定開征的稅收國務院、財政部、國稅總局也通過其自行規定而做出擴大或縮小適用的解釋，對這種情況應以作出相關決定的機關為被告。

（四）納稅人訴訟適用的訴訟程序

納稅人訴訟的實質是作為納稅人的公民和國家機關對于侵犯納稅人基本權利的行為發生爭議或糾紛時的爭訟程序，具有雙方地位、實力不對等的特性，加之行政訴訟程序的被告承擔舉證責任的規定有利于納稅人，故我國納稅人訴訟應準用行政訴訟程序，在無特殊的例外規定的時候應適用行政訴訟法的相關規定。

（五）對于納稅人訴訟的限制和激勵

法院不愿受理納稅人訴訟的一個重要因素就是害怕一旦受理后將會導致大量案件的發生，造成本已不寬裕的司法資源更加緊張，同時也不能排除個別人濫用訴權浪費司法資源情況的發生，故有必要對納稅人訴訟進行必要的限制。具體而言，應采用“救濟用盡”原則來限制，即無論是向法院直接起訴或向檢察機關申訴的納稅人，必須在此前已就涉案事項嘗試過各種除了司法救濟之外的其他救濟手段，如行政復議、內部申告等，否則檢察機關或法院不予受理。另外，起訴的納稅人畢竟只是受損害的納稅人中的一部分，這就可能造成“搭便車”的機會，所以應對起訴的納稅人進行激勵以保證侵害納稅人基本權利的行為不被姑息。可以采納上述《納稅者權利宣言》中的辦法，對于勝訴的納稅人，有權在被確定違法的相應支出中排除自己納稅義務的權利，即有權減少自己應繳稅款的數額。

［1］劉劍文主編.稅法學（第三版）［M］.北京大學出版社，2007.

［2］劉劍文主編.財稅法學案例與法理研究［M］.高等教育出版社，2004.

［3］劉劍文主編.財稅法學研究評述［M］.高等教育出版社,2004.

［4］劉劍文，熊偉著.稅法基礎理論［M］.北京大學出版社，2004.

［5］葛克昌著.稅法基本問題（財政憲法篇）［M］.北京大學出版社，2004.

［6］［日］北野弘久著.陳剛等譯.稅法學原論（第四版）［M］.中國檢察出版社，2000.

［7］［日］金子宏著.戰憲斌，鄭林根等譯.日本稅法［M］.法律出版社，2004.