試論謹慎原則在新會計準則中的體現

王兆芳

（云南羊場煤礦，云南 曲靖 655411）

市場經濟條件下，企業生產經營活動面臨著越來越多的風險和不確定性，需要會計人員對尚未發生的情況做出合理估計并做出相應的處理。為減少會計估計的隨意性，提高會計信息質量，謹慎原則應運而生。謹慎原則是指企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用。謹慎原則的出現，要求會計人員在面臨不確定性因素的情況下應保持職業謹慎，充分估計到各種風險和損失，不能高估資產或者收益，也不能低估負債或者費用。謹慎原則在2006年頒布實施的新會計準則中得到了廣泛應用，本文從計提資產減值準備、或有事項、無形資產開發等方面對此問題進行研究。

一、計提資產減值準備

《企業會計準則第8號——資產減值》規定，資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產是否發生了減值，以及是否需要計提資產減值準備并確認相應的減值損失。一般而言，資產可能發生減值的跡象主要包括以下方面：一是資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；二是企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；三是市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；四是有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；五是資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；六是企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。上述現象出現時，企業資產并未真正發生損失，可能只是資產的市場價格下跌，企業所處市場環境發生變化，或者投資報酬率下降，但根據謹慎原則，此時就應該考慮確認減值損失。以持有至到期投資為例，每期期末應將攤余成本與其預計未來現金流量現值進行比較，如果預計未來現金流量現值較低，則應考慮計提減值，具體賬務處理為：

借：資產減值損失

貸：持有至到期投資減值準備

例如，2009年1月1日，甲公司購入一批A公司當日發行的5年期債券，將其劃分為持有至到期投資。2010年12月31日，有客觀證據表明A公司發生嚴重財務困難，甲公司據此認定該債券投資發生了減值。當日該債券投資的攤余成本為1086100元，甲公司預計未來從該投資收到現金流量的現值為703448.53元，應確認的資產減值損失＝1086100－703448.53＝382651.47（元）。會計分錄為：

借：資產減值損失 382651.47

貸：持有至到期投資減值準備 382651.47

二、或有事項

或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項，包括或有資產和或有負債?；蛴惺马椌哂幸韵绿卣鳎海ㄒ唬┯蛇^去交易或事項形成。（二）結果具有不確定性。（三）由未來事項決定。常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、環境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務等。上述事項均會對企業的經營產生一定影響，雖然現在還并未發生，但根據謹慎原則需要提前估計。

以產品質量保證為例：甲股份有限公司是生產并銷售A產品的企業，2012年度第一季度，共銷售A產品60000件，銷售收入為360000000元。根據公司的產品質量保證條款，該產品售出后一年內，如發生正常質量問題，公司將負責免費維修。根據以前年度的維修記錄，如果發生較小的質量問題，發生的維修費用為銷售收入的1%；如果發生較大的質量問題，發生的維修費用為銷售收入的2%。根據公司技術部門的預測，本季度銷售的產品中，80%不會發生質量問題；15%可能發生較小質量問題；5%可能發生較大質量問題。

據此，2012年第一季度末，甲股份有限公司應在資產負債表中確認的負債金額為：

360000000×（0×80%＋1%×l5%＋2%×5%）＝900000（元）

借：銷售費用 900 000

貸：預計負債 900 000

三、自行開發無形資產成本的確認

《企業會計準則第6號——無形資產》規定，對于企業自行開發的項目，應區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的特點是具有很大的不確定性，企業無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經濟利益的無形資產，根據謹慎原則，研究階段的支出在發生時應當費用化計入當期損益。開發階段的特點在于：具有針對性，形成成果的可能性較大。由于開發階段在很大程度上形成一項新產品或新技術的基本條件已經具備，此時如果企業能夠證明滿足無形資產的定義及相關確認條件，所發生的開發支出可資本化，確認為無形資產的成本。

某企業自行研究開發一項新產品專利技術，在研究開發過程中發生材料費40000000元、人工工資10000000元，以及用銀行存款支付其他費用30000000元，總計80000000元，其中，符合資本化條件的支出為50000000元，期末，該專利技術已經達到預定用途。假定不考慮相關稅費。

相關費用發生時：

借：研發支出——費用化支出30000000

——資本化支出50000000

貸：原材料 40000000

應付職工薪酬 10000000

銀行存款 30000000

期末：

借：管理費用 30000000

無形資產 50000000

貸：研發支出——費用化支出30000000

——資本化支出50000000