關(guān)于深化資源稅改革的幾點(diǎn)思考

唐小亮

（華東政法大學(xué)，上海200042）

一、引言

2011 年11 月1 日，資源稅改革再次揚(yáng)帆前行，將在我國管轄海域開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人納入資源稅的納稅人，對稅率、計(jì)征辦法等做了一些調(diào)整。近年來，隨著國家對資源稅改革的重視，學(xué)者對有關(guān)資源稅改革問題的探討也可謂琳瑯滿目。其中固然存在不少良方妙藥可供借鑒，但也確實(shí)存有一些普遍問題值得深思。

二、資源稅改革中應(yīng)關(guān)注的問題

（一）以資源稅之名，行礦產(chǎn)品稅之實(shí)——兼論擴(kuò)大資源稅征收范圍的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)需要

2011 年11 月1 日起施行的《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》并未對資源稅的稅目做出重大的實(shí)質(zhì)性修改?，F(xiàn)行資源稅主要針對我國境內(nèi)及管轄海域開采的原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽。不難看出，資源稅的征稅對象分為礦產(chǎn)品和鹽兩大類。所以，似乎可以得出結(jié)論：目前，我國主要針對礦產(chǎn)品征收資源稅，資源稅跟礦產(chǎn)品稅之間幾乎可以劃等號。如此，在理論上會(huì)把資源的范圍限制的及其狹窄。狹義的資源是指自然資源，廣義上的資源除了包括狹義上的自然資源外，還涵蓋人力資源、物力資源、財(cái)力資源等社會(huì)資源。如果資源稅只是針對礦產(chǎn)品征收的一種稅，就連狹義的資源稅都稱不上（礦產(chǎn)品只是紛繁復(fù)雜的自然資源中的一小份），理論上大可以直接設(shè)置礦產(chǎn)品稅以體現(xiàn)其客觀實(shí)際，而舍棄資源稅以免混淆視聽。但解決問題的路徑往往并不單一，我們可以擴(kuò)大資源稅征收的范圍，讓其突破礦產(chǎn)品的狹隘限制，成為名副其實(shí)的資源稅。

事實(shí)上，擴(kuò)大資源稅征收范圍不僅有理論基礎(chǔ)，更有現(xiàn)實(shí)需求。面對諸如稀缺資源的耗竭、森林滅失、物種滅絕、水土流失等問題，資源稅理應(yīng)有所作為。如果在工業(yè)化飛速發(fā)展、資源損耗如此巨大、環(huán)境污染非常嚴(yán)重的今天，我國資源稅的征收范圍依然只是包含以礦產(chǎn)資源為主的七類不可再生資源，勢必不能發(fā)揮資源稅應(yīng)有的作用。所以，在這樣的理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實(shí)需求的背景下，新一輪資源稅改革應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大資源稅的征收范圍，以免資源稅徒有虛名。

（二）資源稅全額留給地方的合法性與合理性探析——兼論資源稅引發(fā)的多方利益博弈

根據(jù)當(dāng)前的分稅制體制，除海洋石油資源稅歸為中央收入，其他資源稅均屬地方稅?！稇椃ā返? 條第l 款規(guī)定：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。”很顯然，根據(jù)自然資源國有或者全民所有的性質(zhì)，把資源稅全額留給地方，于法無據(jù)，甚至與法有背，值得進(jìn)一步探討。但是，撇除合法性因素，將資源稅定位為地方稅，確有其合理之處。在討論資源稅歸屬時(shí)必然會(huì)牽涉到資源稅分配所帶來的利益博弈，這也是世界各國所面臨的共同問題。

首先，中央政府與地方政府的利益博弈。中央與地方利益矛盾是分稅制財(cái)政稅收體制所產(chǎn)生的眾多問題的核心。而中央與地方在資源所有權(quán)和資源稅利益分配上的矛盾極具代表性。資源歸國家所有，資源也確確實(shí)實(shí)深埋在某一地區(qū)的地下。代表中央政府的央企在開采過程中給地方帶來了環(huán)境污染問題，而這一問題并不能通過低稅率的資源稅得到很好的補(bǔ)償。在我國，擁有資源的地區(qū)主要是西北部一些發(fā)展比較滯后的地區(qū)。這些地區(qū)的地上利用價(jià)值不高，多為不毛之地；地下資源卻很豐富，其發(fā)展主要依靠資源稅的征收。并且，這些地區(qū)在改革開放過程中，為東南沿海地區(qū)的發(fā)展做出巨大的貢獻(xiàn)。若資源稅大額上交中央政府，對地方而言是不公平的。而將資源稅全額或大的比例留給地方，有利于在一定程度上緩解資源豐富地區(qū)的財(cái)政困難，增加當(dāng)?shù)卣呢?cái)力和維護(hù)地方穩(wěn)定。此外，在資源的開采過程中，往往伴隨著對土地、植被、環(huán)境的破壞。資源所在地方政府可以充分利用這筆資金，投入到環(huán)境資源的保護(hù)當(dāng)中去。反之，如果將資源稅收歸中央稅、或較大比例收歸中央，那么政府還是要通過轉(zhuǎn)移支付手段對西北部地區(qū)的地方財(cái)政困難政府進(jìn)行支助。

其次，資源類企業(yè)（主要是以中石油、中海油等為代表的央企）與地方政府的利益博弈。因?yàn)橘Y源稅全部或大額歸入地方稅，所以資源稅的任何變動(dòng)都會(huì)牽動(dòng)資源類企業(yè)和地方政府。其利益博弈至少體現(xiàn)在兩點(diǎn)上。一是稅率的問題。地方政府希望提高稅率，這樣地方財(cái)政的資源稅收入會(huì)有顯著的提高。而提高稅率會(huì)帶來資源類企業(yè)成本的提高和稅收負(fù)擔(dān)的加重。如此，在稅率問題上兩者會(huì)各執(zhí)一端。二是計(jì)征方式問題。地方政府為增加地方財(cái)政收入極力主張徹底地從價(jià)計(jì)征，而資源企業(yè)最求高利潤、低成本大力倡導(dǎo)從量計(jì)征。實(shí)行從價(jià)計(jì)征使資源稅收入與產(chǎn)品價(jià)格掛鉤，有利于保障地方財(cái)政收入。如果按照從價(jià)計(jì)征，中國煤炭的資源稅將提高5 倍，原油將提高10 倍。[1]地方政府有多熱衷于從價(jià)計(jì)征的資源稅征收方式就不難想像了。從量計(jì)征以征稅對象的重量、件數(shù)、容量、面積等為計(jì)稅依據(jù)，按照固定稅額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)征的稅收。中石化去年原油產(chǎn)量4200萬噸，從量則繳納資源稅10 億左右，從價(jià)則意味著繳納100 億元。去年，中石化的利潤是297 億元。[2]所以，資源類企業(yè)青睞從量計(jì)征也就很容易理解了。我認(rèn)為稅率的高低要考慮市場的因素，過高會(huì)遏制企業(yè)的發(fā)展，過低會(huì)不利于地方財(cái)政和環(huán)境保護(hù)。

此外，對因自身資源匱乏而對西部廉價(jià)資源有著極大依賴的東南沿海地區(qū)的資源消費(fèi)者而言，他們希望資源能保持一個(gè)低價(jià)格以節(jié)約資源的使用成本。這與資源地方政府的利益相抵觸。新一輪資源稅改革也必須要兼顧這兩方的利益。

（三）通過提高稅率、增加稅負(fù)以促節(jié)能減排的良好愿望未必能實(shí)現(xiàn)

很多學(xué)者認(rèn)為稅率過低達(dá)不到資源稅征收與改革的目的，主張?jiān)谫Y源稅改革中應(yīng)進(jìn)一步提高稅率。對此主張我頗有疑慮。增加政府的財(cái)政收入、促進(jìn)政府職能的發(fā)揮是稅收的直接目的，任何性質(zhì)和種類的稅收都有這樣的主觀目的和客觀效用。各國征收資源稅的主要目的是提高資源的利用效率和保護(hù)環(huán)境。然提高稅率、增加稅負(fù)真的能夠促進(jìn)節(jié)能減排，提高資源利用效率嗎？我看未必。在我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境下，很多像中石油、中石化等資源類企業(yè)已經(jīng)形成寡頭壟斷地位。在壟斷市場上，缺少價(jià)格市場化形成機(jī)制，所形成的價(jià)格很難稱作市場價(jià)格。這些資源類企業(yè)不倚靠市場價(jià)格而自主定價(jià)，加之能源產(chǎn)品很難找到替代產(chǎn)品，那么提高稅率、增加稅負(fù)后，這些稅負(fù)很快就會(huì)被轉(zhuǎn)嫁出去。如此，最終承擔(dān)資源稅新增稅負(fù)的并非企業(yè)，而是普通的消費(fèi)者。下層人民因?yàn)槎惵实奶岣撸愗?fù)的轉(zhuǎn)嫁而增加了負(fù)擔(dān)，也使得相關(guān)的收入分配、貧富差距等社會(huì)問題變得更加嚴(yán)重。這絕不是我們資源稅改革所要達(dá)成的目的。此時(shí)，我們需要重新思考資源稅制創(chuàng)設(shè)的目標(biāo)。提高資源稅稅率，實(shí)際上是要讓企業(yè)承受稅負(fù)壓力，從而達(dá)到提高資源的綜合利用程度、保護(hù)環(huán)境等一系列良好愿望。否則，資源稅稅率的提高只會(huì)限制或禁止資源的使用。如此，在打破壟斷，實(shí)行市場化價(jià)格機(jī)制的前提下，提高資源稅稅率就一定能夠達(dá)成提高資源利用效率和環(huán)境保護(hù)的目的呢？我覺得效果或許會(huì)很有限。在市場充分競爭的環(huán)境下，企業(yè)逐利的天性使其不需政府的加稅政策也會(huì)利用各種手段降低各類成本包括提高資源利用效率、降低資源利用成本。所以，提高稅率似乎影響不大。此外，一味強(qiáng)調(diào)提高資源稅稅率，將之定得過高，超出企業(yè)的承受能力，企業(yè)開采資源就會(huì)產(chǎn)生虧損。這將遏制資源類企業(yè)的發(fā)展，與征收資源稅的目標(biāo)背道而馳，并不可取。因此，在新一輪資源稅改革中，與其提高稅率增加社會(huì)問題，還不如建立、完善資源市場化價(jià)格機(jī)制，從根本上解決這一問題，從而達(dá)成政府通過征收資源稅提高資源利用效率和環(huán)境保護(hù)的作用。

（四）資源稅征收方式不盡合理

根據(jù)2011 年9 月30 日《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國資源稅暫行條例〉的決定》修訂的《中華人民共和國資源稅暫行條例》第四條規(guī)定，“資源稅的應(yīng)納稅額，按照從價(jià)定率或者從量定額的辦法，分別以應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額乘以納稅人具體適用的比例稅率或者以應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售數(shù)量乘以納稅人具體適用的定額稅率計(jì)算”。現(xiàn)行資源稅的計(jì)稅依據(jù)是：納稅人開采和生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量為課稅依據(jù)。[3]其中以銷售數(shù)量的計(jì)征方式是造成我國資源開采率低，資源浪費(fèi)嚴(yán)重現(xiàn)象的根本原因。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自建國以來至2003 年，我國累計(jì)產(chǎn)煤月350 億噸，而煤炭資源消耗量已超過1000億噸，浪費(fèi)的資源幾乎是被利用資源的兩倍，在“吃菜心”的開采過程中白白扔掉的650 億噸煤炭資源，接近全國目前全部尚未占用的煤炭精查儲量，按中國2004 年的煤炭資源消費(fèi)來計(jì)算，這些煤炭夠我們用38 年。我國《煤炭工業(yè)技術(shù)規(guī)范》要求，煤炭的回采率最低不應(yīng)小于75%。然而，據(jù)調(diào)查，目前國有煤礦的回采率平均只有45%左右，鄉(xiāng)鎮(zhèn)和個(gè)體煤礦的回采率平均僅為15%～20%。[4]這還只是煤炭資源，其他資源也差不多存在這樣的問題。因此，對不利于資源高效利用的計(jì)稅依據(jù)，我們要做出調(diào)整。

三、完善資源稅改革的措施

（一）擴(kuò)大資源稅征收范圍

由于我國幅員遼闊、資源分布不均，開采和利用的技術(shù)也有限，加之征稅機(jī)關(guān)的征管水平的局限，應(yīng)該有計(jì)劃地逐步擴(kuò)大資源稅的征收范圍。具體而言，先將水資源、土地資源等納入征稅范圍，以解決我國日益嚴(yán)重的水資源、土地資源的破壞問題。同時(shí)，將目前我國存在的土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅等稅種（資源稅類稅種）歸入資源稅。條件成熟了再逐步將森林資源、草場資源、動(dòng)植物資源等其他資源納入其征稅范圍。

（二）改革資源價(jià)格形成機(jī)制

資源稅價(jià)格形成機(jī)制不變，提高稅率，增加稅負(fù)都會(huì)輕易地被企業(yè)轉(zhuǎn)嫁出去。那么，政府通過資源稅進(jìn)行調(diào)控的效果以及資源稅改革的效果都會(huì)大打折扣。當(dāng)然，在資源價(jià)格市場化改革中，政府也要時(shí)刻警惕，防止其沖擊民生。所以，資源價(jià)格形成機(jī)制的改革要使用“組合拳”，即在市場價(jià)格形成機(jī)制的基礎(chǔ)上發(fā)揮政府的調(diào)節(jié)功能，以市場為主，將“看得見的手”和“看不見的手”結(jié)合起來，政府只有在市場失靈時(shí)才出面調(diào)整。

（三）改革計(jì)征方式

我國現(xiàn)行資源稅采取以銷售數(shù)量為課稅對象的征收方式，使得企業(yè)都“嫌貧愛富”。資源的回采率大大降低，資源浪費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。國外以儲藏量征收資源的居多。這種征收方式意味著企業(yè)不充分開采損失要由企業(yè)去承受，從而可以彌補(bǔ)以銷售數(shù)量為征稅對象帶來的回采率低下、資源浪費(fèi)嚴(yán)重的不足。但是這種方式存在一個(gè)問題。資源深埋地下，要提供精確的儲量信息必然會(huì)耗費(fèi)巨大的資金成本。資源儲量的測量、評估由企業(yè)承擔(dān)還是政府承擔(dān)？如果由企業(yè)承擔(dān)，企業(yè)不會(huì)去精確測量、認(rèn)真評估，如此帶來的評估不公、開采不充分的問題怎么解決？如果由政府承擔(dān)，似乎也說不通。政府的錢來自于納稅人，得用于公共產(chǎn)品的投入。資源開采利用是企業(yè)行為，如此很難服眾。我想是不是可以由政府負(fù)責(zé)測量、評估資源的儲藏量，所花費(fèi)資金由需要開采的企業(yè)承擔(dān)。這樣既保證測量信息的精確可靠又解決資金成本問題，并維護(hù)開采、利用資源的公平公正。既然從儲藏量計(jì)征有其自身的缺陷，新一輪資源稅改革不能只是簡單地借鑒國外，把從銷售量計(jì)征改為從儲藏量計(jì)征。不能為了克服一種技術(shù)的弊端而簡單采用另一種有弊端的技術(shù)。如此治標(biāo)不治本，并不利于真正解決問題。此外，資源越發(fā)稀缺導(dǎo)致資源的價(jià)格在市場上不斷變化，使得從價(jià)計(jì)征的優(yōu)勢顯現(xiàn)出來。

（四）平衡各方利益

中央政府、地方政府、資源類企業(yè)以及資源消費(fèi)者群體的利益都是需要關(guān)注的。其中，中央政府的利益可以內(nèi)化到地方政府、資源類企業(yè)和資源消費(fèi)者中去。因?yàn)橹醒胝匚坏奶厥庑?，我們不能簡單的以中央?cái)政收入來衡量中央政府的利益。資源稅作為一個(gè)小稅種，這點(diǎn)利益并不影響中央政府公共職能的發(fā)揮。而若地方發(fā)展、富裕了，對中央政府來說，減少了管理、支持的成本，相當(dāng)于獲取了收益。所以，中央政府應(yīng)富有遠(yuǎn)見，充分讓利于地方。地方政府、資源類企業(yè)及資源消費(fèi)者的利益則需要找到一個(gè)平衡點(diǎn)，避免讓一方獲益太多而他方無法生存。只是找出這個(gè)平衡點(diǎn)是個(gè)技術(shù)難題，我認(rèn)為大致的方向可以這樣：在現(xiàn)時(shí)基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加資源企業(yè)的稅負(fù)（通過改變計(jì)征方式或提高稅率等方式），控制資源價(jià)格并引導(dǎo)資源企業(yè)提高技術(shù)或開發(fā)新能源。

四、結(jié)語

總之，資源稅改革的合理路徑首先是在理論上和實(shí)際運(yùn)作中對資源稅進(jìn)行科學(xué)的定位。資源稅改革應(yīng)該以提高資源利用效率和環(huán)境保護(hù)為出發(fā)點(diǎn)，適當(dāng)兼顧調(diào)節(jié)企業(yè)級差收入，促進(jìn)資源開采與利用的科學(xué)化、充分化。其次，適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)增長方式的轉(zhuǎn)變和改革開放的需要，逐步擴(kuò)大到征稅范圍，科學(xué)制定計(jì)征方式，讓資源稅實(shí)現(xiàn)其存續(xù)的歷史使命。最后也是最重要的是資源稅改革過程中要協(xié)調(diào)好中央政府、地方政府、資源企業(yè)以及資源消費(fèi)者等多方主體的利益，只有這樣才能切實(shí)解決現(xiàn)實(shí)問題，維護(hù)既得的改革利益成果，有效地促進(jìn)資源稅改革的深化與發(fā)展。然而任何改革都不是一蹴而就，無論從理論上還是實(shí)踐中，都需要經(jīng)歷一個(gè)漫長的探索、發(fā)展的過程。資源稅也不例外，我們要做好長期“戰(zhàn)斗”的心理準(zhǔn)備。可喜的是近兩年的資源稅改革已經(jīng)取得一定的成效，未來的資源稅改革還要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展，結(jié)合財(cái)政、稅收體制的改革，以更高遠(yuǎn)的視角來審視、推動(dòng)資源稅改革。

[1]席斯.資源稅從量從價(jià)事關(guān)數(shù)百億收入地方、央企最終博弈方案[N].經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)，2009-5-19.

[2]席斯.資源稅從量從價(jià)事關(guān)數(shù)百億收入地方、央企最終博弈方案[N].經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)，2009-5-19.

[3]劉麗輝.我國資源稅改革動(dòng)態(tài)追蹤過程中發(fā)現(xiàn)的問題和建議[J].林業(yè)建設(shè)，2011(5).

[4]李偉.對我國上調(diào)煤炭資源稅的分析與思考[J].煤炭經(jīng)濟(jì)研究，2006(1)34.