淺談人力資源會計計量方法

張人可

【摘 要】如何對人力資源進行計量是人力資源會計的重點和難點。本文對理論界提出的多種人力資源計量方法進行簡要介紹、梳理和評價，權衡利弊，企業可根據自身需要選擇方法，以實現對人力資源核算的要求。

【關鍵詞】人力資源，計量方法

人力資源會計是會計學的一個新興分支學科。其理論核心是將人力資源確定為會計意義上的資產。而如何對人力資源進行計量則是人力資源會計的重點和難點。計量人力資源價值需要考慮內外多種主客觀因素，正是因為人力資源會計計量的復雜性、多樣性和不確定性，理論界提出了多種對人力資源價值的計量方法，本文對這些方法進行簡要介紹、篩選和評價，權衡利弊，企業可根據自身需要選擇方法，以實現對人力資源核算的要求。

一、人力資源會計計量方法概述

（一）成本法。

其依據是人力資源取得、開發、應用及替代成本。

（1）歷史成本法（human resource historical cost method）。這種方法是將企業人力資源的取得+開發+培訓或保持等發生的實際支出予以資本化的方法。在這種方法下，對各個會計期間的人力資源投資支出都按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各個會計期間終了時將資本性支出部分確認為人力資源的價值，與此同時，還應在各個會計期間根據人力資源成本的耗用情況，對已形成的人力資源價值進行攤銷。這種方法具有客觀性，簡單易實施，并且保證了各種資產計量基礎的一致性，但由于沒有考慮企業實際價值和人力資源自身價值的變動而影響了計量的準確性，因而歷史成本法人力資源會計報表上所反映的人力資產價值并不具有可比性。

（2）現時重置成本法（human resource replacement cost method）。由于歷史成本法人力資源會計并不能提供與經營管理決策人力資源狀況信息，有些會計學家就主張使用現時重置成本法對企業的人力資產計價。它是指在當前的物價條件下，假設對企業現有工作人員重新取得+開發+教育+培訓等需要的全部支出資本化的方法。它與實物資產按現時成本計價類似，因此被認為是“從市場角度考慮人力資產價值，符合其真實價值的最佳途徑”。但重置成本法估價成本工作量很大，計量過程中的估價易被管理人員利用，具有較強的主觀因素，而且與其它資產計量基礎不一致，可能誤導信息的使用者。

（3）機會成本法（human resource opportunity cost method）。這種方法是以企業職工離職使企業所蒙受的經濟損失，作為企業人力資產計價的依據。使用機會成本作為企業人力資產的計價基準具有較高價值。因為機會成本更接近人力資產的經濟價值，而且其數據也比較容易獲得，即通過企業下屬各部門對所需職工的競爭性出價來確定，尤其是對那些具有較高工作能力的稀有人力資源。但是這種方法僅能在企業內部各部門之間使用，而且往往會因為忽視其余非稀有人力資源而造成逆反心理。

（二）價值法。

其依據是人力資源剩余工作年限內的可創造價值，它考慮了人力資源的產出價值，能在較大程度上反映職工的創利能力。

（1）隨機報酬價值法（human resource random reward value method）。1985年，弗蘭霍爾茨（Eric G. Flamholtz）在《人力資源會計》一書中介紹了“隨機報酬價值模式”，該模式認為：人對企業的價值在于他能為企業提供服務，而這些服務量是由職工占據的職位、占據該職位的概率、職工的服務年限以及該服務的價值所決定的，其計算公式為：

式中：V為人力資源價值，Si為第n種工作狀態下預期服務的貨幣表現，P（Si）為職工處在Si狀態的概率，m為工作狀態數（含離職狀態），r為貼現率。這種方法的優點是考慮的因素比較全面，具有動態性，確認人力資源價值的依據比較充足。但同樣也具有計量帶有主觀性和不確定性的缺點。

（2）未來工資報酬折現法（human resource discounted future wage method）。這種方法是將職工未來預期服務年限內的工資報酬，按一定的折現率折成現值，并用以計算人力資源價值。因為一個職工的人力資源價值是該職工在剩余受雇期內工資報酬的現值。其計算公式如下：

上式Vn中的n代表n年齡的職工的人力資源價值，I（t）代表職工退休前年平均工資，r代表適用于該職工的收益折現率，T代表退休年齡。這種方法以職工的工資支付額為基礎，反映企業利用人力資源的功能，可使人力資源得以有效分配，有一定的合理性。但對于未來的工資報酬，未來工作年限以及折現率均需主觀確定，故有一定缺陷性。

（3）調整后的未來工資報酬折現法（adjusted human resource discounted future wage method）。這是由赫曼森（Roger H. Hermanson）提出的。他認為，組織盈利水平差異主要是由人力資源素質的差異造成的，主張以效率系數作為未來工資報酬的調整值，將上述方法計算出的工資總額的現值乘以一個用作修正的效率系數，作為組織的人力資源價值。效率系數是反映本組織盈利水平與本行業盈利差異的指標，其計算方式為：

（4）非購入商譽法（The uppercased goodwill method）。非購入商譽法由赫曼森在1969年提出。赫曼森認為，企業過去若干年累計超過同行業平均收益的一部分或全部都可看成是人力資源的貢獻，這部分超額利潤通過資本化程序確認為人力資源的價值。這種方法類似于企業確認非購買商譽價值的方法，因此將其稱為“非購入商譽法”。

該公式表明，將行業投資報酬率與本企業實現的凈收益相比所折算的資產，與企業實際占用資產之間的差額，應是人力資源的價值。

這種方法的前提條件是把人力資源看成無形資產，是一種將企業的超額利潤按照資本化程序確認為人力資源價值的方法，而不是計算人力資源的交換價值的方法。它適用于群體價值計算，具有不存在未來收益估計和較大客觀性的優點；不足之處是當某企業實際利潤等于或低于同行業正常利潤時，該企業人力資源就沒有價值或為負價值，低估了人力資源的價值，也違背了人力資源是一種重要的經濟資源的原理。

（5）經濟價值法（Economic value method）。經濟價值法認為：人力資源的價值在于能夠提供未來的收益。具體做法是，先預計企業未來各期的凈收益，再按一定的折現率折合為現值然后按人力資源投資占用企業總投資的百分比，將凈收益的一部分計為人力資源價值。其計算公式為：

其中，V表示人力資本的價值，n表示人力資本的有限使用年限，Rt表示企業預期第t年的凈收益，r表示折現率，w表示人力資本的投資額與企業總投資額之比。這種方法！以未來收益作為計量人力資源價值的基礎，符合人力資源價值的定義。但以凈收益作為計價基礎，會低估企業的人力資源價值！而且人力資源價值并非僅受投資影響。

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