成本分解結構在施工項目成本核算中的應用

◎ 上海隧道工程股份有限公司 張明君

目前我國建筑業在施工項目招投標和施工過程計價采用的造價體系主要分為兩大類：一類是工程量清單造價體系，另一類是工程定額造價體系。但這兩類體系都是基于靜態管理模式下的一種造價模式，沒有考慮工程項目的施工順序、部位等因素，沒有考慮施工企業施工管理模式（如勞務分包、專業分包等）和施工企業過程成本核算和管控要求。因此單純基于這兩種靜態體系下的成本分析將無法實現施工項目的動態成本管理。而通過建立成本分解結構，則可以幫助我們搭設一個成本核算的平臺，使合同收入、目標成本、計劃成本和實際成本能在這一平臺上實現對比，從而達到動態成本管理的目的。

成本分解結構（Cost Breakdown Structure 以下簡稱CBS）是企業根據管理和分析的需要，依照預算或者成本核算體系建立的一種費用體系。將工程項目以成本結構維度進行分解，把項目的合同收入、目標成本、計劃成本以及所有業務的實際成本都圍繞著成本分解結構組織關聯起來，就可以建立起一套工程施工項目成本核算的體系。

成本分解結構的設立非常靈活，它可以基于作業分解結構（Work Breakdown Structure 簡稱WBS）對項目費用體系進行分解。也可以根據管理需要，自由劃分分解的內容和顆粒度。本文將著重探討CBS在施工項目成本核算中的應用以及其建立的原則和在施工成本核算管理中的意義。

如何通過CBS的建立來進行項目的成本核算

一般來說，施工單位的項目成本核算，都是圍繞著“合同收入、目標成本、計劃成本和實際成本”這幾個費用和成本來進行的，也就是我們常說的“四算對比”。但由于這四個費用成本項的分類體系是不同的，其中合同清單是基于工程量清單體系的。目標成本和計劃成本是企業和項目部在工程量清單體系基礎上增加管理費等費用而成的。實際成本則是以項目的實際成本組成項匯總而成的，一般包括人工費、材料費、機械費、措施費、專業分包工程費、管理費、稅金等內容。因此我們在施工過程中只能將這四類數據的合計數進行對比。（表1-1）

表1-1

為了表述需要，上表中的清單已作了簡化，實際中工程量清單要遠比這個復雜，清單項目少則數十條，多則上千條。通過表1-1我們可以看出三套清單內容不完全相同，在進行成本核算時一般只是針對費用和成本的合計數進行對比分析，無法實現各清單費用成本的橫向對比。如何能使施工過程中的成本管控方法簡單易行，使各項費用的成本數據能夠進行更詳細的橫向對比是需要解決的關鍵問題，因此我們引入CBS來解決這個問題。（表1-2）

通過表1-2中CBS的建立，在進行成本分析時就可以實現合同收入、目標成本和實際成本三類數據的橫向對比。在分析項目盈虧時不僅僅是體現總價的盈虧，而是能反映出更詳細的盈虧的具體科目。表1-3中的數據就是CBS在實際項目應用中的情況。

表1-2

表1-3

二、CBS建立的原則

1.最大公約數原則

CBS的建立應遵循最大公約數的原則，即建立的成本科目應該能覆蓋合同收入、目標成本、計劃成本和實際成本各類費用和成本清單。如表1-2中，成本分解結構“土方工程、結構工程、管理費”這三類就涵蓋了各類費用和成本清單。項目初始建立CBS時，還要充分考慮項目中的各種情況，要把那些起初沒有，但可以預見將會發生的費用科目都要建立好。

2.分解顆粒度粗細適度原則

理論上說，CBS分解的顆粒度越細越好。例如在表1-2中，我們也可以把CBS分解為“土方開挖、土方回填、結構砼、結構鋼筋、管理費”這五大類。但如果拆的再細，要分解到具體的結構部位，如梁、柱、板等，反而會帶來一些問題。由于這樣的分解顆粒度已經細于工程量清單，勢必要再對工程量清單進行拆分，這就會增加一定的難度。另外，CBS分拆過細將會使實際成本與CBS對應產生困難。如現場進了100T鋼筋，就需要將這100T鋼筋實際領用量分解到具體的梁、柱、板等分項工程上，這在絕大多數施工企業的實際應用中都是做不到的。

3.與企業項目管理模式相結合的原則

目前國內的施工企業有多種項目管理模式，如施工總承包、專業分包、勞務分包、聯營體等。不同管理模式和不同的管理主體，對成本費用關注點也是不同，所以相應的CBS的分解結構也是不同的。

施工總承包類型的項目，一般是由多個勞務分包、專業分包和自有隊伍組成。這類項目的CBS的分解一般要到分包項目這個層級即可，更細的分項工程下面的人、材、機科目則不必再細分下去。因為對于分包方的具體成本構成，總包方是不需要關注的。（見表2-1）

專業承包類型的項目，其項目CBS的分解則要比總承包模式下的要更細些。作為專業承包公司來說，其關注點一般為分項工程下的人、材、機等成本。（見表2-2）

表2-1

表2-2

對于勞務分包項目，由于勞務分包是整個作業分解的最底層，因此這個層面的CBS一般是以分項工程的人工費來劃分。如樁基工程人工費、結構工程人工費、抹灰工程人工費等，這樣的劃分可以便于對分項工程的單位人工耗用進行分析。

對于聯營模式的工程項目，其CBS則可劃分的更粗些，直接分解到由聯營體承擔施工的分部工程即可，如X號樓、X大橋等。因為總包單位沒有必要對聯營單位承擔的分部工程施工成本進行分析。

大多數情況下，我們的施工項目管理模式都是一種混合管理模式的。即總承包單位下有自營隊伍、有若干專業分包、勞務分包，或者聯營體等，此時的CBS則應根據管理主體具體的管理模式，靈活機動的進行劃分。（如表2-3）

表2-3

4.結合企業實際管理需要的原則

CBS的設定還要結合企業現場管理和考核對象的具體情況進行靈活的設置。如某項目中的鉆孔灌注樁工程施工，現場由企業的兩個自有施工班組進行施工。如企業要求分開對兩個施工班組進行考核，則CBS應將鉆孔灌注樁分拆為兩個獨立的科目，分別對應這兩個作業班組。這樣在施工過程中發生的各項實際成本就要按兩個作業班組對應的科目進行歸集。同樣合同收入、目標成本、計劃成本也在鉆孔灌注樁這個科目下分拆成兩個子科目。這樣就可以在過程中對這兩個科目的費用和成本數據進行核算，從而實現了對兩個作業班組的成本考核數據。但如果企業實際只有一個作業班組時，顯然CBS的劃分就不用再拆成兩個了。

三、CBS在成本核算管理中的意義

1、建立企業內部定額和造價指標的重要基礎。

基于成本項目分解結構進行成本指標數據積累，可以形成各個組件（或元素）的單方數量指標、成本指標和占總成本比例等指標，該指標可指導企業進行快速的成本測算和成本分析。同樣借助CBS分解結構，對那些分項工程專業施工成本的分析，還能幫助企業建立起內部定額。如表2-2中，通過對地下連續墻這一成本分解結構科目的分析，就可以掌握實際施工的人、材、機單方耗用量。再結合多個項目地下連續墻工程的施工具體情況，如工況條件、施工措施、工期等就可以形成地下連續墻的企業內部定額。

2、實現成本動態管理和目標成本控制的基礎

目前大多數施工企業在項目成本管理上采用的是目標成本法，這樣在實際施工過程中就形成了業主合同清單、公司內部目標成本清單、項目計劃成本清單和施工過程中的實際成本清單這四套清單體系。四套體系分別體現了項目的合同收入、目標成本、計劃成本和實際成本情況。通過基于這四套清單體系最大公約數原則下的CBS建立，在施工過程中再將合同收入、目標成本、計劃成本的期間值以及實際成本數據的期間值與CBS進行關聯，這樣就可以形成動態的收入、目標、計劃和成本的四算對比。從而可以實現對項目的過程中目標成本管理和考核。

3、可以對施工組織管理（分包、采購，計量支付等）進行指導

通過對CBS的期間及匯總數據的分析，可以動態的掌握合同收入、目標、計劃和成本的過程和累計發生值。對各類數據的已完工作量和剩余工作量進行對應的分析，從而可以在分包力量的組織、材料采購供應計劃以及應收應付款方面獲得及時的數據，便于項目經理對項目的管控。

另外對于合同規范且施工管理水平較高的項目，還可以將CBS與WBS進行結合，利用進度計劃實現對成本的計劃和執行管理，將成本的具體執行計劃分配到不同的工作內容、時間期間和成本分解結構上，就可以形成完整的各個CBS下的成本期間計劃，這樣通過進度計劃的執行統計就可以自動算出各個成本計劃的執行情況。

4、實現施工項目財務業務一體化管理的基礎

利用信息化工具，可以將業主合同清單、公司內部目標成本清單、項目計劃成本清單中的具體內容在項目初期就與CBS相關科目進行關聯。同時在項目實施過程中，再將合同收入數據、實際成本數據與CBS和財務科目進行關聯。在施工過程中每一期的合同收入、目標成本、計劃成本、實際成本和財務進賬成本數據就會在CBS緯度上實現對比，這樣就初步形成了財務業務一體化系統的框架。當企業建立統一的CBS分解規則、名稱后，利用信息化工具，還可以建立企業和項目級的多層次CBS管理架構，進而形成企業級和項目級的多層次成本管理體系。總部可以隨時對所有在建項目的成本情況進行管控，以便于管理層全面、及時地根據各工程項目成本情況進行相關的考核和決策。

另外，利用信息化工具，還可以對各項目的成本數據進行挖掘分析，實現成本數據的多視角展示，便于成本的核算和分析。（如表2-3、表2-4）

表3-1

表3-2

結語：

企業根據施工項目成本結構的特點以及工程管理的要求，對項目成本構成進行分解與維護，可自由靈活設置施工項目的CBS，它既是一種成本的分解結構，也是成本管理的一種方法。將其與信息化系統結合起來后可以實現施工項目成本的動態管理，能在項目成本核算管理中發揮出更大的作用。