資源環境審計方法研究綜述

■嚴 偉（南寧學院 南寧 530200）

資源環境審計方法研究綜述

■嚴 偉（南寧學院 南寧 530200）

本文通過收集整理國內大量資源環境審計方法的相關資料，運用規范研究方法，對其所涉及的內涵、現狀和內容進行了簡要梳理，著重從定量分析的角度形成一種理論框架，并對資源環境審計方法的選擇和綜合運用提出了相應的建議，以期豐富和規范我國的資源環境審計方法理論。

資源環境 審計 審計方法研究綜述

問題的提出

資源環境審計的綜合性、交叉性，要求常規的績效審計、財政財務審計和合規性審計方法要與環境問題的形成原因、過程和治理緊密聯系起來。目前我國資源環境審計仍以財務收支審計和合規性審計為主，審計人員的知識背景多以財務會計為主導，因此資源環境審計時仍較多地選擇座談、調查、分析性復核等傳統的審計方法，這導致基層審計機關開展的資源環境審計項目仍停留在財務收支審計的層面，審計對象和審計內容較為單一，而且實踐過程中面臨諸多困難，影響審計報告質量。新審計準則對審計方法進行了新的歸納，列舉了八大類方法，傳統審計方法在資源環境審計取證方面是適用的，但除運用一般常規審計方法外，還要擴大現有審計技術方法的覆蓋面，引入相關學科的方法，這些專業不僅限于環境方面，還包括法學、工程學、統計學、經濟學等，因此資源環境審計必須改進原有的審計方法。

隨著資源環境審計工作的不斷推進發展，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中提出“強化對資源環境審計經驗和案例的總結提煉，推動資源環境審計實用技術方法的研究和推廣運用，促進資源環境審計工作質量和水平不斷提高”?！秾徲嬍稹笆濉睂徲嫻ぷ靼l展規劃》中提到“加強審計機關內部資源環境審計相關資源的整合，積極構建資源環境審計與其他專業審計有機結合的多元工作格局，努力探索符合我國國情的資源環境審計理論與方法”。我國理論界對資源環境審計方法的研究也日益增多，并取得了大量的成果，筆者搜集整理了國內有關資源環境審計方法的論文，采用規范的研究方法，對我國資源環境審計方法研究的現狀和內容進行簡要地介紹和評價，以期對資源環境審計方法的理論和實踐有所幫助。

資源環境審計方法的內涵及現狀

資源環境審計方法現已有基本統一的定義：“即指審計人員檢查和分析資源環境審計對象，收集資源環境審計證據，對照資源環境審計依據，據以編寫資源環境審計報告，做出資源環境審計結論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱”（陳建等，2008；楊宏偉，2011）。我國資源環境審計工作開始于20世紀90年代中后期，起步晚、發展緩、操作上又缺乏有效的具體實施辦法和評估標準，致使資源環境審計方法呈現以下特點：

（一）資源環境審計方法偏定性

我國目前資源環境審計的具體實踐仍以合規性審計為主，資源環境審計方法較多地選擇檢查、觀察、座談、調查等傳統的審計方法。如檢查用于開發、保護資源環境的各種設施、設備數量上是否滿足要求、運轉是否良好；觀察被審計單位從事資源環境工作的人員的業務活動或執行的程序是否符合相關規定。都是將合規性作為現階段資源環境審計的重點，揭示和反映存在的問題，促使被審計單位在制度執行和法規政策上進行改善。資源環境審計方法上對環境費用效益、環境經濟評價等定量分析在實踐中還處于探索階段。

（二）資源環境審計方法重財審

我國目前的資源環境審計仍以財務審計為目標，資源環境審計方法主要從會計角度對環保項目的計劃和目標執行，環保資金的使用和管理情況、專項資金使用的真實合法性等方面進行審計，以確保環保資金的合法合理使用，減少投入方損失。資源環境審計方法缺乏對規劃和建設項目實施后可能造成的環境影響進行分析、預測和評估；缺乏包括大氣、水、土地、草原、礦藏、森林等環境資源要素的全面審計。

（三）資源環境審計方法欠綜合

我國先后開展了對天然林保護資金審計、三河三湖審計調查、青藏鐵路等重大環境保護項目和重點環境保護區域的審計，但資源環境審計方法較為單一，僅從污染物的排放是否超過了規定標準，是否按照規定的要求及時上交各種費用等單一層次審計。在資源環境損失項目中，水環境污染、大氣污染會造成農業及漁業損失、人體健康損失、河流及地下水損失等，涉及資源環境審計方法有人力資本法、資產價值法、調查評價法等，資源環境的審計通常要運用多種審計方法，相互補充，以達到查明經濟活動和經濟資料的準確性、合法性和有效性。

資源環境審計的程序

資源環境審計的程序主要包括：審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。

（一）審計計劃階段

這是整個審計過程的起點，馬雪（2003）提出“資源環境審計人員可采用檢查、觀察、查詢、分析性復核等審計方法獲取有關的證據資料”；高翔、侯玲（2011）認為“在計劃階段，運用訪談法，了解被審計單位的有關情況，確定審計重點，為制訂審計計劃服務”。該階段資源環境審計應做以下工作：組成審計小組；調查了解被審計單位的基本情況；初步評價被審計單位有關環保的內部控制制度；編制審計計劃以確定技術、區域和時間范圍等。

（二）審計實施階段

資源環境審計實施階段主要包括以下兩部分內容：

1.符合性測試。確定有關環保的內控制度的設計和執行是否有效、能否有效處理控制環境風險，并評價控制風險以制訂進一步的審計程序。在符合性測試中，資源環境審計人員還應審查被審計單位是否切實遵守了有關環保方面的法律法規。

符合性測試一般通用程序為檢查記錄和文件、檢查有形資產、觀察、詢問、重新執行、分析程序。羅恩·布萊克（1999）在《資源環境審計的新篇章》中指出“現有的審計方法，包括審閱、驗證、復算、觀察、問詢、分析等同樣適用于環境績效審計”。辛金國、邢小玲（2002）在《試論資源環境審計》中指出，“常規的審計方法如觀察、函證、檢查等”。福州市審計局資源環境審計課題組（2002）指出“環境績效審計是審計的一種類型，因此常規審計方法對資源環境審計同樣適用，如審計檢查法，包括資料檢查法、實物檢查法等；審計調查法包括查詢法、觀察法、專題調查法”。浙江省審計學會課題組（2002）提出“常規的審計方法同樣適用于環境績效審計，包括審閱、核對、查詢、觀察、鑒定、分析性復核等”。高翔、侯玲（2011）指出“資源環境審計常用的方法有審閱法、訪談法、觀察法、調查法、重新執行。在實施階段，運用面詢法，收集相關的、充分的審計證據，為最終做出審計結論提出審計建議提供重要的證據支持”。

2.實質性測試。對內控差、控制風險高的區域，資源環境審計人員應執行更多的實質性程序，以控制審計風險，保證審計質量。在實質性測試中有兩個重要問題需解決，即成本效益分析和環境價值的量化。鑒于資源環境審計方法在已有的研究成果闡述很多，本節就環境費用效益分析和環境的經濟評價方法進行歸類整理：

環境費用效益分析法。主要由以下幾種：

高前善（2006）提出“生態效率指標恰是企業對資源環境的負面影響與財務業績的關系，是企業環境業績指標和財務業績指標的結合，生態效率指標是企業環境績效審計的一個有效的、重要的、客觀的審計評價標準，并表示：生態效率=環境業績指標/財務業指標”。何德炬、方金武（2008）在建設項目的環境經濟效益分析中提出，“ 環保污染治理費用的經濟效益等于環保效益指標與污染控制費用之比，當比值大于等于1時，可認為項目的環保治理方案在經濟技術上是可行的，否則不可行”。

環境經濟評價法。主要有以下幾種：

市場價值法。市場價值法的前提假設：市場價格反映整個社會資源的供給和配置狀況的價格，能代表競爭手段平衡的真實價格，是一種使用實際市場價格對環境質量變動進行測算的辦法，其主要方法有：生產率變動法、人力資本法、防護費用法、機會成本法、影子工程法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“分析生態環境條件的變，其中，Si表示某種單位項目數量；Pi表示各項目的單位價值量：S表示生態資源的總價值量。

王菊、房春生、劉殊、于連生（2000）認為“在對生態環境進行綜合價值核算時，應兼顧各生態環境因素在環境總體中的相對重要程度以及它們之間的相互影響。因此，生態環境資源總價值為：C=D∑fiW(Wi1Wi2)，其中，C為生態環境資源總價值，fi為第i項生態環境因素價值，Wi1為第i項生態環境因素在環境總體中的價值權重，反映該生態環境資源與其他環境資源相比，影響的時間長短、范圍大小、破壞程度輕重等因素。Wi2為其它因素對第i項生態環境因素的影響權重，反映各生態環境資源彼此的相互影響；W為權重系數，是Wi1與Wi2之間的函數關系，D為與總價值有關的參數調整變量”。

衛立冬和蘇曉彬（2004）、何德炬和方金武（2008）在評估環境污染和生態破壞造成的工農業等生產力的損失時，采用方法為：Li=∑Pi△Ri，其中，Li為環境污染或破壞造成產品損失的價值；P為i種產品市場價值；△Ri為i種產品污染或生態破壞減少的產量。

替代市場法。在現實中，存在一些不能運用市場價格直接來衡量的物品，如清新的空氣、賞心悅目的環境等，但可以通過受這些環境物品影響的其他替代物或補充物的市場價格和數量來間接衡量。化，不會導致商品和勞務產出量的變化，卻有可能影響商品其它替代物或補充物和勞務的市場價格；因此，可以利用市場信息間接估計生態環境條件變化的產生價值和效益”。

調查評價法。在缺乏市場價格數據時，通過對消費者的調查來評估他們的支付意愿，以求得效益或需求信息，這種方法就是調查評價法。包括：投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法和德爾菲法等。

李忠魁、宋如華、楊茂瑞、白秀萍（2003）認為“在缺乏價格數據時，可以通過向專家或環境的使用者進行調查，估價環境資源價值或保護措施的效益。在評價洪水對農田、水利設施、水庫所造成的損失時采用此方法，即對環境破壞的受害者進行調查，以獲得人們對該環境的支付愿望”。

調查評價法的基礎是個人對各種環境質量改變確定的假想的價值。調查者用這些假想的數據量度人們同意受環境質量惡化所需賠償數或個人為了避免同樣惡化的支付意愿，從而賦予這一環境質量變化一個價值，可用于公有資源或不可分物品，例如空氣和水的質量。

（三）審計完成階段

根據被審計單位環保的實際情況，做出相應的審計結論，編制審計報告。資源環境審計人員還應根據對被審計單位的審查，針對其管理及控制缺陷，提出改進建議，出具整改意見書，并關注改進建議的執行情況。高翔、侯玲（2011）指出“在報告階段，運用面詢法，與被審計單位溝通有關情況，以便更好地執行審計意見和建議”。湯孟飛（2011）認為“分析性復核法的應用在審計報告階段，對收集到的審計證據進行整體復核，形成或支持審計結論”。

結論

資源環境審計方法的選用要與資源環境審計內容相結合，不同的資源環境審計內容對應不同的資源環境審計方法。更多的情況是同時采用多種方法才能做好資源環境審計。例如，市場價值法適用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經濟損失計量；適用于對人身危害重大的重污染企業環境污染的計量；適應于消煙除塵、污水處理等治理費用的計量；適用于出現噪音污染需要安裝消音或隔音裝置的計量。替代市場法適用于宅地周邊的森林、草坪等綠色效益的計量。調查評價法適用于評價如洪水對農田、水利設施等造成的經濟損失。因此，在資源環境審計項目中，要盡可能與資源環境審計內容相結合，增強資源環境審計方法的指導性和可操作性。

目前資源環境審計方法不斷創新發展，而資源環境審計卻還在傳統的方式上緩慢前進，要推進現代資源環境審計方法的廣泛運用，關鍵要破解人、制度和協調的難題。現代資源環境審計方法的專業性和復雜性對審計人員在技術和能力等方面提出了巨大的挑戰，審計人員的水平直接決定是否恰當使用資源環境審計方法，體現審計報告中資源環境審計的效果和效益，需要在原有財務、會計、審計類人才的基礎上，不斷培養和引進環保類、工程類、地理類等專門人才，充實審計隊伍。同時，加強資源環境審計的法律法規建設、資源環境審計方法的理論研究和實踐積累，整理出資源環境審計方法的使用準則和操作手冊，使資源環境審計工作逐步規范化、制度化、精確化，為資源環境審計方法的應用打好理論基礎和操作規范。最后，資源環境審計在我國是以政府部門為主導，這就要求不僅僅審計部門要做好本職，也需要環保、住建和發改等部門的聯合協調機制，形成合力推動資源環境審計實用技術方法的研究和推廣運用，使資源環境審計得到更廣泛的認知和貫徹落實。

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F239

A

嚴偉（1981年-）男，湖北武漢人，講師，南寧學院黨政辦副主任，研究方向：金融營銷、審計。