大型國企隱性福利形成原因及約束機制探討—基于現代風險導向審計的數據分析

■李淑穎（河北金融學院金融系 河北保定 071051）

大型國企隱性福利形成原因及約束機制探討—基于現代風險導向審計的數據分析

■李淑穎（河北金融學院金融系 河北保定 071051）

本文利用現代企業風險控制的基本原理，對中國國有大型企業普遍存在的“隱性福利”問題進行了研究，指出大型國企隱性福利的形成既受各種政治、經濟、文化、法治等外在因素的制約，也受各種內在因素的影響。作為方法論選擇，本文認為建立合理的風險審計模型，在實踐中不斷提高風險審計的自覺性和可行性，加強政府對企業的宏觀治理，當是避免國企隱性福利滋生的首要選擇。

國企 隱性福利 約束機制研究

我國代表性大型國企存在的審計問題分析

2013年5月10日，中華人民共和國審計署先后公告了10家央企2011年度財務收支審計情況及3家國有銀行2011年度資產負債損益情況。結果顯示，很多國企存在利用國有資金為職工發放福利的行為。表1是10家央企2011年度財務收支審計情況及3家銀行2011年度資產負債損益情況。

從表1的統計數據中可以看出，10家公司和3家銀行都是盈利較好的企業，單從表1審計結果無法看出有關企業經營風險和潛在威脅的問題。然而中華人民共和國審計署又做出“企業財務管理不夠規范，存在會計核算不準確、報表編制不完整等問題；個別項目因經營決策不當造成重大損失；有的企業對內部管理重視不夠，對下屬單位的內部管控存在薄弱環節，違法違規問題仍然存在”的結論，具體如表2所示。

從表2可以看出，3家銀行和10家國企明顯都存在著為職工違規違法發放福利的行為，排除福利本身發放的合理性爭論和職工接受福利的可行性論爭，可以發現，企業隱性福利的形成已經對國有資產的變相流失造成了影響。所謂“隱性福利”是指在傳統的審計報表上根本反應不出來或者根本查不出來的福利形態。這種福利形態表現多樣，有的是以建設住房的形式出現，有的是以發油票、購物卡、獎金、津貼的形式出現，有的則直接表現為投資獲利。本文主要探討上述企業隱性福利形成的原因及約束機制問題。

大型國企隱性福利形成的外在環境

在審計學上，任何審計現象的出現都是內外因綜合作用的結果。上述隱性福利的形成是較長時間內各種內外因素交織互聯和綜合作用的必然結果。在宏觀審計領域，學者們一般把外部因素歸結為PEST分析法。該方法遵循審計風險的宏觀分析模型，指出政治因素（political）、經濟因素（economic）、社會因素（societyt）、技術因素（technological）是影響企業風險審計的四大宏觀環境。波特還提出了基于行業環境的“五力”模型，指出政治力、經濟力、道德力、法治力、技術力是影響審計風險控制的五大行業環境。綜合上述因素，本文認為中國國有大型企業隱性福利形成的外在環境主要包括以下幾個方面：

（一）由政治權力肇始的政治制度約束是國企隱性福利形成的最大考量

人類自階級社會以來始終遵循著“不以規矩無以成方圓”的規范哲學，認為只要有外在的約束，人就會自然向善。然而社會歷史的發展一再證明，規范性的制度約束是很難限制住人類的自私本性的，不僅如此，人類的自私和貪欲往往會受功利制度的刺激而增加。“制度萬能論”只是表達了人類的一種政治理想，在現實主義的詞匯里，政治制度往往是導致人類諸多腐敗的因素。無論是西方的民主制度，還是東方的專制制度都具有制度生成意義上的天然缺陷，即制度好可以使壞人無法做壞事；制度不好可能使好人無法做好事。著名史學家漢密爾頓指出：“制度必然導致腐敗，絕對的制度導致絕對的腐敗，這是萬古不易的一條定律”。中國社會政治制度變遷的歷史表明，在一個有著幾千年專制傳統的國家里，推行一種大家都不諳熟的市場制度，并牽強地將這種市場制度與傳統制度粘合在一起，其必然的結果就是存在諸多弊端。在當今中國的市場體制下，在行政權力和市場規定交相利用的趨勢下，就容易產生腐敗問題。就審計領域來說，“一條龍”做假就鮮明地體現了這一點。由此看來，大型國有企業隱性福利的形成具備了充足的外部制度環境。

（二）由經濟利益驅動形成的功利關系鏈是國企隱性福利形成的最大動力

盡管康德一直懷疑人類是否是一個“道德共同體”，并表現出極端的不可預知性，但人類經濟發展的歷史卻一再表明：人是一種利益的動物；在一定意義上，這是人的一種本性。“熙熙攘攘，皆為利往；攘攘熙熙，皆為利來”。人是無往而不利的。利益的合作只是在雙贏的博弈局面中才具備了成功的可能性，在負零和博弈中，參與者的靈魂是徘徊在霍布斯的“人對人是狼的”狀態中的。正如國際關系專家摩根索所指出的：“世界上沒有永恒的朋友，只有永恒的利益”。聯系到中國市場博弈的殘酷現實，不得不說由經濟利益驅動而形成的功利關系鏈是大型國企隱形福利形成的最大動力。失去了利益的共享，福利便失去了存在的經濟基礎，因而變得毫無意義。

（三）由道德約束松懈形成的倫理底線突破是國企隱性福利形成的人性因素

“人之初，性本善”是中國人自孩童時期就耳熟能詳的道德口頭禪。在倫理發展史上，人性的約束因為個體外在環境的差別而變得難以把握。一些上位者或企業家可以瞬間變為階下囚；一些文化水平較低的人也可以轉眼成為農民企業家。原因何在？乃人性約束機制使然。就微觀社會學角度，人的道德約束是一種較為松散的軟性約束機制，具有財富增值性。同樣道理，在企業倫理發展史上，人的道德自制力是很難自我實現的，這就是為什么企業的董事長容忍總經理、總經理又容忍部門經理、部門經理又容忍公司員工的各種道德松懈狀況形成的原因。應該說，道德底線的突破，可以成為解釋某些人財富來源合理性的藉口。由是觀之，大型國企隱形福利的形成就具備了基本的人性因素。

（四）由蔑視法治權威形成的“人治法”現象是國企隱性福利形成的法律隱患

在一個法治大于人情的環境里，大眾的普遍感覺是自由；但在一個人情大于法治的外在條件下，大眾的普遍感覺是不自由。所以，判斷一個社會究竟在多大程度上是自由和民主的，可以依據上述標準加以簡單評價。當有一例案件的判決是在政治權力的保護傘下釀生的時候，一般來講，百姓的感覺是人大于法。因為這牽扯到他們的切身利益；這指引著其以后行為的基本走向。當諸多這樣的事件頻繁發生的時候，人民的自我尊重意識就轉化到蔑視法律、直至顛覆法治的殊途上來。那時，各種違法犯罪就變得司空見慣了，因為法治已經在為政治服務；而政治也因為事情繁多而變得僵化松弛。在這樣的境遇下，一些大型國有企業違規操作、違法發放各種福利就變得順理成章了，而政治家因為政治穩定利益的因素存在，便默許了這一現象。

大型國企隱性福利形成的內在因素

近年來，隨著企業組織形式和經濟業務的復雜化，被審計單位管理層存在著提供虛假會計信息的情況。正是基于管理層舞弊的盛行，風險導向審計模式應運而生，其審計思維是跳出單據、賬本、報表的束縛，以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析評審影響被審計單位經濟活動的各種因素。為此，學者提出了關于風險控制的企業核心競爭力價值鏈分析法，即VCA分析法；基于內部審計風險過度模式的“DCCS”分析法；基于企業績效評價的財務指標分析法；基于資產配置是否合理的“資產規模結構優化法”。這些分析方法的根本目的是分析企業審計風險的調節和控制問題，對于我國大型國企隱形福利的形成的內在因素也有所涉及。本文采用國際通行的基于四因素的“SWOT”分析法。SWOT分析方法是一種企業風險戰略分析方法，即根據企業自身的既定內在條件進行分析，找出企業的優勢、劣勢及核心競爭力之所在。其中，S、W是內部實力因素，O、T是內部環境因素。將SWOT分析方法引入對企業“隱性福利”的研究，可以清楚地考察大型國企隱性福利形成的內在原因和環境。

（一）“隱性福利”形成的內在strengths（動力）分析

根據馬克思的平行四邊形法則，社會發展存在著聯合的可能性。如果這種聯合只是基于松散的個人之間，那么其作用可以忽略不計；當這種聯合是基于集團或組織的合作，則其效用就大不相同了。因為這構成了馬克思所闡發的“合力”思維。直至今天，我們在指出西方個人主義意識弊端的時候，往往慶幸于中國的集體主義意識，然而我們并未看到，過集體生活是人類的一種類特性。無論中國還是西方都特別重視群體的力量。摩爾根在《古代社會》中指出：“人是一種合群性的動物”。人的合群性（馬克思把它翻譯成“social”）是與生俱來的，不是后天形成的。在經濟發展的諸多領域，合力幾乎成了個體獲取經濟福利的必然手段。正如俗語所說的：“眾人團結，其力斷金”。在當今的市場經濟條件下，前文所列13家國企2000多億的“隱性福利化”足以說明這種力量的強大。這種內在的動力不是任何個人所能抵擋住的。

（二）“隱性福利”形成的內在weaknesses（不足）分析

“知不足然后能改，知困然后能自強也”是中國傳統文化的自然訴求。但這種不足的外溢可能會出現兩種截然不同的方向：一是正方向。在這種情況下，人對自身缺點的認識往往會激發個體的正向發展意識，從而在事業上取得巨大的成功。二是負方向。在這種情況下，人對自身缺點的認識不僅不會激發個體的向善意識，而且還會把事情引向發展的反面，在極端情況下，還會導致社會的不穩定甚至混亂。對于敢于僭越法律的人而言，不足是一種報復性的社會武器；對于良心發現的人而言，不足是奮發圖強的機遇。對于上述國企隱性福利的形成而言，各個企業內部對自身審計缺陷認識的不足當是一個主要原因。

（三）“隱性福利”形成的內在opportunities（機會）分析

一種福利形態的形成絕不是偶然的，在這種福利的背后往往隱藏著一種機會選擇的低成本問題。即，在外在環境已經具備了適當的條件后，內部的運作就已經是水到渠成的事了。審計署的審計結果表明，上述十幾家國有大型企業之所以敢于超出預算亂發福利，客觀上可能起到了激勵職工積極性的作用，但事實上卻造成了國有資產的流失。這種現象的滋生不僅與當前市場經濟的大環境有關，而且與2008年肇始的全球金融危機相關聯。危機對于實體企業而言是一種難得的機遇；而對于大多數的金融和非銀行金融機構以及上市公司而言，在基本業務未得到較好的梳理之前，是一種偷發福利的最佳時機，因為大家都需要有足夠的動力去應對危機所造成的破壞；當然，在現實層面上，不排除個別企業違規發放福利是一種“賭徒式”的敗家行為。

（四）“隱性福利”形成的內在threats（威脅）分析

企業的發展會面臨諸多威脅。國有企業不僅工作比較穩定，且收入水平也可，有的人會認為在國企工作比自己單獨創業要現實和穩妥。其實不然，國有企業由于業務多樣而繁雜，因而所面臨的挑戰和威脅也更大。威脅是一種對未來不可預知的恐慌和心理暗示，也是對未來獲利看空的一種心理擔心。一般來講，適當的威脅存在有利于激勵企業求發展，克服各種困難去取得更好的成就；但在某些情況下，威脅也可能對人的欲望產生影響，并適時地使企業走上靠“興奮劑”才能前行的境地。在這種情況下，有的企業靠做假賬，就可逃避國家的稅收；有的企業在年終和年初靠發紅包來獎勵職工的辛苦；有的企業就直接以福利住房的形態為職工謀利益。在被審計的13家企業中，大多數福利的受益者往往是企業管理人員和高層人士，而一般職工則占到很小的比例。顯然，發放福利只是一種誘餌，其根本的目的是套取更多的國有資財為私人服務，這樣就必然造成國有資產的大量流失，給人民生活造成極大的危害。

表1 13家大型國有企業資產審計情況統計 （數據截至2011年底，單位：億元）

表2 13家大型國有企業存在的主要審計問題 （數據截至2011年底）

大型國企隱性福利的約束機制

由于審計風險既要受企業固有因素，如管理人員的品行和能力、行業所處地位等因素的影響；又要受內部控制問題，如賬戶余額或各類交易存在錯報等因素的影響；還受到注冊會計師實施審計程序過失因素的影響。因此，必須通過各種措施，從多方面來制約國企的經濟行為。

（一）對于金融企業可運用商業銀行信用風險的Logistic模型進行控制

Logistic模型最早由Martin在1977年提出，是一種根據銀行、投資者的風險偏好設定警戒線，并依次為對象進行風險定位和決策的數理回歸模型。經過對美聯儲58家困境銀行、25個財務指標的分析驗證，Logistic模型對于商業銀行審計風險的控制作用優于Z-score模型和ZETA模型。該模型設定了反映企業盈利能力的3個指標，即資產報酬率、凈資產收益率和銷售利潤率；反映企業償債能力的3個指標，即流動比率、速動比率及資產負債率；反映企業資金運營能力的3個指標，即存貨周轉率、應收賬款周轉率和總資產周轉率；反映企業成長能力的3個指標，即銷售收入增長率、總資產周轉率和利潤增長率。經分別賦權后，利用數學公式進行回歸分析，最后用SPSS軟件對分析結果進行統計研究。實踐證明，這一模型對于預測企業的潛在風險具有較為準確的作用，并一直為國家審計局所使用。在這次隱性福利的審計中，就使用了這一國際標準化模型，其效用是比較明顯的。

（二）對于大型國企可運用基于企業風險導向的COSO-ERM模型進行控制

COSO-ERM模型是美國COSO組織開發的一種企業風險管理整合框架，是一種將風險導向作為企業的重要目標，將內部控制作為企業戰略管理的重要組成部分，經由對不確定性事件的識別和評估，進而將企業風險控制在可接受范圍的一種數理計量方法。COSO-ERM模型設定了企業風險管理所涵括的八個要素、四個目標和四個組織范疇，并由此提出一個三維的立體模型，接著，依據三維矩陣中的各個變量的特點和權重，設定了企業風險導向的審計模型。經過對數十家大型企業審計情況的統計和識別，發現上述模型不僅很好地解決了審計過程中的混亂和膠著狀態，而且對于企業所存在的顯性和隱性風險都能很好地預測和控制。這次國家審計局對13家企業的審計，一定意義上而言就是借鑒了COSO-ERM審計模式優點的結果。從上述統計中可以看到各種非傳統審計的優勢，而“隱性福利”現象的發現就是其中重要的一種。“隱性福利”的出現不僅揭示出企業制度審計的弊端，而且昭示著現代風險導向審計的良好發展前景。

（三）政府積極建立企業危機干預機制以防止國企隱形福利現象的出現

上述模型的建立，只是從理論上解決了企業隱性福利的滋生，但不能從根本上改變現實的狀況，為此，政府應該積極發揮應有的市場導向作用，通過各種行政的、法治的、經濟的手段來遏制企業隱性福利的產生。正如一位中國學者所指出的：“在對120家包括制造業、銀行金融業、服務業、行政事業單位、院校、醫療、交通、建筑等被調查單位的統計中，只有7.25%的被查單位實行了風險導向內部審計，大多數單位仍然徘徊在‘一條龍’造假的統計彼岸”。基于此種認識，該學著認為，必須建立以政府干預為參照的新型審計模式，以彌補傳統風險導向審計模式的不足。他認為只有以上述危機類別作為識別變量，企業的內部審計工作才能順暢和有效。政府的危機干預機制雖不是萬能的，但在某些條件下可能是極為有效的。

1.王道成.貫徹新理念，落實新舉措，完善與發展新形勢下內部審計準則體系.中國內部審計協會文件，中內協發[2006]16號

2.David McName.Risk Based Auditing[ J]. Internal Auditor,1997. 8

3.詹姆斯·羅瑟.倪衛紅等譯.最佳實務—四個革新型審計部門的增值方法[M].石油工業出版社，2002

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