對“營改增”相關問題的思考

李翠鳳

增值稅和營業稅是我國主要的兩種流轉稅的稅種。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一個稅種，是我國最主要的稅種之一；營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的單位和個人，就其所得的營業額征收的一種稅，就行業來說，也就是對交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業來征收營業稅。我國一直是增值稅和營業稅分立并存，適應我國特定的經濟體制與稅收征管狀況，但隨著社會經濟的發展，兩稅并存的制度帶來的一些弊端已日益突顯：

第一，增值稅抵扣鏈條易中斷，導致企業稅負不公。增值稅和營業稅都屬于流轉稅，對應稅商品和應稅勞務、應稅行為納稅。它們的征稅范圍基本上是平行的，互不交叉。增值稅實行的是進項稅額抵扣制度，當有來源與征收營業稅的各行業的進項稅額時，不能抵扣，或者是定率抵扣，產生抵扣不均衡或抵扣不準確問題，其實就是進項稅額抵扣的鏈條出現了中斷，將直接導致企業稅負增加。與增值稅具有的“中性”的優點相違背，增值稅是不分行業不分對象來征稅，只對實現的增值額來征稅，客觀上有利于鼓勵企業公平競爭，要充分發揮這種中性效應，增值稅的稅基應盡可能寬廣，包含所有的商品和服務。現行稅制中增值稅征稅范圍較為狹窄，導致增值稅的抵扣鏈條被中斷，公平性大打折扣。

第二，造成重復征稅，對企業發展不利。營業稅是對營業額全額征稅，在營業稅內部流轉環節已納稅額不能抵扣，造成重復征稅；營業稅的應稅行為無法開具增值稅發票，購買其服務的下游企業無法進行增值稅抵扣，在營業稅與增值稅之間也造成重復征稅，企業為避免重復征稅也會影響企業的生產和投資決策，進而影響企業的發展。

第三，產生許多不必要的矛盾。對于一些特殊的銷售行為，往往由于界定不清而造成很多矛盾，如混合銷售行為，企業有增值稅混合銷售和營業稅混合銷售行為，在征管實務中可能會征收增值稅，也可能征收營業稅，經常引起納稅人與稅務人員爭執等，這些特殊的行為，本身就是由于增值稅和營業稅兩稅并存帶來的矛盾，更有隨著信息技術的發展，商品與服務的區別更加模糊，很難以清晰界定，也必然會產生到底是適用增值稅還是適用營業稅的難題。

為了完善稅收制度，進一步解決流轉稅重復征稅問題，減輕企業稅賦，2011年11月財政部國家稅務總局發布《營業稅改征增值稅試點方案》，并首先在交通運輸業和部分現代服務業中實行營改增，即所說的“1+6”。在現行增值稅17%與13%兩檔稅率基礎上，增設11%和6%兩檔稅率，交通運輸業適用11%稅率，文化創意、物流輔助、信息技術、研發和技術服務及、簽證咨詢等現代服務業適用6%稅率。于2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。

實施營改增后，毫無疑問對試點企業的稅負將會產生影響。本文以部分現代服務業為例，簡要分析營改增后對企業會計方面及企業的凈利潤方面的影響，主要體現在如下幾方面：

第一，從稅率和計稅方式上。服務業在以往的稅收體制下，是按營業收入的5%來繳納營業稅。實施營改增后，根據營改增相關文件，改納增值稅后，按6%的稅率計算增值稅，但增值稅是差額納稅，即對增值額部分納稅，實際上應納增值稅是當期的銷項稅額減少可抵扣的進項稅額。若不考慮“進項抵扣”，改增后稅率應該是提高了。當然，實際上企業的稅負是否能得到降低，要看企業可抵扣的進項稅額的情況如何。

第二，會計賬目的影響。營業稅是價內稅，理論上，在會計核算的會計科目“主營業務收入”中，含5%的營業稅，而對于企業當期應繳納的營業稅，屬于當期稅費，計入“營業稅金及附加”，即在納營業稅的時候，企業的收入和費用都是含營業稅的。實施營改增后，增值稅是價外稅，“主營業務收入”中不含增值稅，繳納的增值稅也不屬于當期稅費。

第三，因為營業稅是一種價內稅，企業所繳納的營業稅可以作為當期的成本費用，在所得稅稅前扣除；實施營改增后，改征增值稅，企業所繳納的增值稅不能作為企業的成本費用，不得在所得稅稅前扣除，這將會對企業的應納稅所得額和凈利潤產生影響。從利潤率來看，也會有所不同，利潤率是等于企業利潤/營業收入，實施營改增后，凈利潤和營業收入都有所不同，必將對利潤率會有所影響。

第四，增值稅不在利潤表中反映，在賬務處理上也與營業稅有著不同的記賬方法，這將直接影響到財務報表的數據，從而也會影響到財務報表數據的分析。

下面以一個現代服務公司為例作簡要分析：

某某公司屬于營改增試點范圍，改增前是按5%的稅率繳納營業稅，改增后按6%的稅率繳納增值稅。假定當月收到的營業額為10000元，無可抵扣的增值稅進項稅額，企業當月應納的稅額和會計處理如下：

改增前納營業稅：10000×5%=500元，城建稅及教育費附加500×10%=50元

會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：主營業務收入 10000

借：營業稅金及附加 550

貸：應交稅費 550

改增后納增值稅：10000/（1+6%）×6%=566元，城建稅及教育費附加566×10%=56.6元

會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：主營業務收入 9434

應交稅費 566

借：營業稅金及附加 56.6

貸：應交稅費 56.6

從上例中可知，在企業無可抵扣的增值稅進項稅額時，改增后應納增值稅時的稅額及附加費明顯是提高的，當然，實際工作中企業當期若有可抵扣的進項稅額時，應納的稅費應可降低，上例中，假如企業當月取得可抵扣的增值稅專用發票，進項稅額為200元，那么應納的稅費為402.6元，低于改增前應納營業稅的稅額。顯然，改增后企業稅負能否降低，很大程度上取決于是否有可抵扣的增值稅進項稅額；營改增除了影響企業應納的稅費和相關的會計處理外，同樣對企業的利潤也會有影響。在進行財務報表分析時的數據也會得出不同的結論。

綜上所述，營改增是我國為減輕企業稅負，優化經濟結構而實施的重要的稅收政策，隨著試點地區與行業的逐步擴大，各地區之間的稅負相同，將會有更多企業的稅負在某種程度上會降低，增值稅最終全面取代營業稅，促進經濟結構轉型和地方經濟發展，有利于進一步完善我國增值稅稅制。