小企業會計準則稅務導向模式分析

于春艷 關國恒

小企業發展過程中面臨的困境之一就是稅收困境。《小企業會計準則》的突出特點是體現了會計和稅法的高度協調。《小企業會計準則》制定的目標導向既滿足稅收征管信息需求，又有助于銀行信貸決策。基于這兩方面的信息需求以確定會計核算的基本原則，減少了會計人員的職業判斷，消除了《企業會計準則》和《企業會計制度》中的小企業會計與稅法的大部分差異。

一、《小企業會計準則》的稅務導向模式

（一）計量屬性采用歷史成本計量，與計稅基礎相協調

1.會計要素的初始計量，采用歷史成本法

《小企業會計準則》第六條規定：小企業的資產應當按照歷史成本計量。《小企業會計準則》中的計量屬性只采用歷史成本這一種計量屬性，與《企業所得稅法》規定的以歷史成本作為計稅基礎相一致。在第八條中規定“以支付現金取得的短期投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量”；第十二條“小企業取得的存貨，應當按照成本進行計量”；第十三條“小企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本”；第十八條“長期債券投資應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量”；第二十三條“長期股權投資應當按照成本進行計量”；第二十八條“固定資產應當按照成本進行計量”；第三十六條“生產性生物資產應當按照成本進行計量”；第三十九條“無形資產應當按照成本進行計量”。《企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

2.資產后續計量仍采用歷史成本計量，不計提減值準備

持有期間，資產的增值或減值在會計上不進行調整，仍維持取得時的歷史成本金額。由于不計提減值準備，不涉及公允價值，減少了會計人員的職業判斷。待資產實際發生損失時，根據準則相關條款的規定確認資產損失，并進行相關會計處理。稅法規定企業在計算應納稅所得額時，不得扣減計提的減值準備。小企業會計準則資產的后續計量方法與稅法計算損益相協調，簡化了會計處理程序，滿足了稅收征管信息的需求。

（二）固定資產折舊和無形資產攤銷與稅法相協調

《小企業會計準則》中固定資產的折舊方法按照年限平均法計提折舊，即直線法。小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。折舊年限的規定，小企業應當根據固定資產的性質和使用情況，并同時考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產折舊方法及折舊年限與《企業所得稅法》規定相協調。無形資產應當在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷，根據其受益對象計入相關資產成本或者當期損益。小企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。《企業所得稅法實施條例》也明確規定，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。在長期待攤費用攤銷期限方面規定與《企業所得稅法》也基本一致。如對固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷；其他長期待攤費用均自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年等。

（三）銷售商品收入的確認減少會計職業判斷，與稅法協調

《小企業會計準則》在銷售商品的收入確認與計量方面較《小企業會計制度》及《企業會計準則》均有較大變化。《小企業會計準則》規定小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入，同時規定了具體不同銷售方式收入確認的時點。收入確認與稅法基本一致，減少了會計人員的職業判斷，減少了稅法與會計的差異。《小企業會計準則》規定，小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入。稅法以收取貨款或取得索款權利憑證為收入確認的標準，根據結算方式確認收入實現的時點。與《小企業會計制度》相比，減少了關于風險與報酬由銷售方轉移給購買方的職業判斷，并進一步明確了幾種常見銷售方式下收入確認的時點，如采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入；采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。《小企業會計準則》規定，小企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，這與《增值稅暫行條例》和《企業所得稅法》的規定無差異。

（四）采用應付稅款法核算所得稅費用

《小企業會計準則》規定小企業應當在利潤總額的基礎上，按照稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應繳所得稅額。與《企業會計準則》相比，大大簡化了所得稅費用的調整和計算過程，所得稅費用僅為當期所得稅費用，不涉及遞延所得稅費用和遞延所得稅收益，方便了稅收征管的查賬征收。

二、《小企業會計準則》的實施對小企業及稅收征管的影響

（一）有利于促進小企業稅負公平，落實小企業各項稅收優惠政策

《小企業會計準則》有助于貫徹落實有關扶持小企業的法規政策，促進小企業稅負公平，幫助企業享受更多的稅收優惠，為小企業減負提供了更具體的保障。使小企業健全財務核算，由企業所得稅“核定征收”管理方式變更為“查賬征收”管理方式，從而幫助小企業充分享受各項稅收優惠政策。《準則》的執行，將會提高小企業會計核算、財務管理水平和整個企業管理水平，以適應企業經營發展的需要和市場經濟的需要。

（二）有助于稅務部門稅收征管工作

小企業外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行。稅務部門主要利用小企業會計信息做出稅收決策，包括是否給予稅收優惠政策、采取何種征稅方式、確定應征稅額等，它們更多希望減少小企業會計與稅法的差異，方便查賬征收。實施《小企業會計準則》，就是要規范小企業會計確認、計量和報告行為，要求其提供能夠滿足會計信息使用者需求的高質量信息，強調證據材料的提供。如壞賬損失、存貨損失等這些項目，由于能夠對應納稅所得額產生影響，在確認時強調損失證據材料的提供。這些都將有助于稅務部門根據小企業的實際情況征稅。

[1]《小企業會計準則》，2011年財務部.

[2]《小企業會計制度》，2004年財務部.

[3]《企業會計準則》，2006年財政部.