現行資產減值準則下的盈余管理研究

梅 婧

一、引言

自從“盈余管理”這個概念被提出后，國內外的學者對此就有很大的爭議，比較有名的是下列幾種定義。Schipper在1989年提到了Davidsond等人在1987年對盈余管理的定義，在公認會計準則允許范圍內，采取了一些蓄意的做法來達到產生預期水平財務報告的過程。同期，Fischer&Rosenzweig等人也有類似的定義，進一步指出盈余管理的目的——操縱利潤。而Healy&Wahlen則進一步細化了盈余管理的定義，認為其是當管理層涉及到需要通過主觀判斷來編制財務報告時，可以安排一些交易變更財務會計報告的一些數值，從而誤導相關利益關系人的判斷或者影響那些需要依靠會計報表數字來完成的經濟契約結果。所以盈余管理的實質是通過相關人士操作，嚴重影響會計報告的真實性，從而誤導相關利益相關者。

國內外文獻研究表示管理階層人士有強烈的盈余管理的動機。中國市場上的盈余管理主要有兩大動機：資本市場動機和契約動機。上市公司盈余管理的資本市場動機是：實現資本證券市場融資目的，包括首發新股、增發股票、配股、避虧摘帽、達成收購目的、達到證券分析師等人預期的利潤金額等。契約動機主要分為基于管理報酬契約的動機和基于債務契約的動機。比如，Healy（1985）研究發現，當固定了經理獎金的范疇時，經理更傾向于利用可操縱性應計項目來降低當期收入；而當獎金沒有確定的范疇時，他們則會利用可操縱性應計項目來提高當期收入，使自己獲得最大化的報酬。而操作應計項目便是利用盈余管理來操作利潤的主要方法之一。

利用盈余管理進行利潤操縱有很多種途徑，本文詳細論述通過操縱資產減值準備來進行盈余管理的行為。

二、資產減值準則的演變歷程

我國關于企業資產減值共經歷了四個階段性發展：

第一，1992年《企業財務通則》頒布，并首次提出應對應收賬款計提壞賬準備。

第二，1998年，頒布《股份有限公司會計制度》，擴大了資產減值準備計提的范圍，規定股份有限公司應對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備。

第三，2000年頒布《企業會計制度》和《企業會計準則》及補充規定，再次擴大資產減值準備計提的范圍，規定無形資產、固定資產、在建工程以及委托貸款都應計提減值，至此，應該計提資產減值的項目增加到八項。

第四，2006年，資產減值首次被作為準則予以公布，除明確規定減值測試前提，計提減值準備的方法和計提商譽減值準備的方法，并且又一次擴大了資產減值計提的范圍，增加了投資性房地產、消耗性生物資產、所得稅、租賃、金融工具和未探明礦區權益等計提范疇。

可以說，從1992年至今，我國對于允許計提減值準備的資產范圍是在不斷擴大。

三、新資產減值準則與盈余管理的關系分析

（一）新資產減值準則修訂的內容

在新的會計準則頒布之前，會計準則對資產減值有關的規定并未獨立形成一套完整的政策，而是分布在各項其他會計準則之中的，而近年來，我國會計人員屢屢利用資產減值準備的提取和沖回來進行盈余管理行為，因此，對資產減值準備的一套政策的出具勢在必行。具體而言，在2006年頒布的新會計準則中，《企業會計準則第8號——資產減值》中，有下列修訂內容：

（1）增設了“資產減值損失”科目，引入了“資產組”的概念和“公允價值”計量屬性，便于和國際會計準則進行接軌。

（2）進一步擴大了可以計提減值的資產的范圍。從舊準則對資產減值計提范圍規定的八項內容基礎上，增加了投資性房地產、消耗性生物資產、所得稅、租賃、金融工具和未探明礦區權益等計提范疇。

（3）明確了資產減值測試的前提。從舊準則的規定“定期”提取資產減值準備到新準則的只有在確實出現了資產減值的跡象才可以計提資產減值準備，同時列舉了七種資產減值跡象的情形。而且，同時規定只有在資產負債表日會計人員才判斷資產是否存在減值跡象。

（4）另外，為了避免企業鉆企業準則的漏洞——利用資產減值準備來進行盈余管理操作利潤，明確規定企業不得將已經計提的非流動資產減值準備轉回。

（二）新資產減值準則對盈余管理的抑制

（1）現行資產減值準則抑制了資產減值計提的隨意性。對比舊的資產減值政策，對于何時可以計提資產減值，僅僅用了“定期”的規定，這樣企業就具備相當的靈活性，企業在不同經營狀況下，可以通過調節資產減值來調節賬上最后計算得出的利潤，削弱財務會計報表的功能；而新的資產減值政策下，要求有確鑿的證據證明資產確實存在減值跡象，并列出具體的減值跡象情形。

（2）現行的資產減值準則通過禁止通過轉回非流動資產減值準備的盈余管理行為。我國很多企業進行盈余管理的手段就是通過資產減值的提取和轉回，所以在當前經濟環境下，現行的會計資產減值準則中明確規定非流動資產計提的資產減值準備的轉回，通過政策手段，很大程度上限制了盈余管理對利潤的操作，從而提高了資產減值信息披露的真實性。

（三）新資產減值準則給企業盈余管理帶來新問題

（1）資產減值過分依賴會計人員職業判斷。現行的資產減值準則要求，企業會計人員在資產負債表日判斷企業資產是否存在減值跡象、資產可回收金額，由于資產是否發生減值以及減值金額的多少過多取決于會計人員職業判斷。如果會計人員存在私心，或者受到管理階層人員的暗示、明示或威脅，很容易在外部人士不察覺的情況下操縱“資產減值準備”科目的金額，從而極大的影響報表上的利潤。另外，資產可回收金額的確定，需要參考資產公允價值減去資產處置費用后的金額和資產未來現金流量的現值，而我國現在并沒有一個如何判斷公允價值的標準，所以導致這一項判斷具有相當的主觀性，從而為可能對正確閱讀會計報表帶來相當的誤導性。

（2）“資產組”的認定不明確。現行會計準則一個很大的進步便是引入了“資產組“的概念，這樣企業在對單項資產可回收金額難以估計的情況下，可以通過”資產組“來來進行估計可回收金額，但在準則中并未明確”資產組“如何進行認定，因此，會計人員完全可以利用”資產組“的概念做文章，從而通過操縱“資產組”的減值進而進行盈余管理。

（3）允許流動資產的資產減值的轉回。現行的會計準則僅僅是禁止非流動資產的資產減值損失的轉回，而并未禁止流動資產的資產減值的轉回。因此，對于應收賬款計提的壞賬準備、對于存貨提取的存貨跌價準則等等流動資產的資產減值的計提和轉回完全可以成為會計人員通過資產減值準備進行的盈余管理的操作。

所以，現行的資產減值準則只是在某種程度上抑制了會計人員利用此進行盈余管理的行為，但由于相關概念和相關認定仍需完善，此準則并未完全堵塞利用資產減值進行盈余管理的可能性。可以說，會計是一個非常依賴會計人員職業素養的職業，如果會計人員有心作假，完全可以在不違背會計準則的情況下進行暗箱操作。

四、進一步抑制利用現行資產減值準則進行盈余管理的建議

（一）進一步完善會計準則

現行的會計準則下，很多具體準則是否被會計人員執行到位非常依賴價格機制的完善，但我國在和國際會計準則接軌的同時，并未同時完善價格機制。如果現行的會計準則能明確資產公允價值、處置費用、預計未來現金流量的現值如何確定，那么，計提的標準和制約手段將更有效，而會計人員由于其主觀性對盈余管理提供的空間必然大大減少。

（二）完善內部控制制度

有效的內部控制制度下，可以制約盈余管理。比如通過建立會計人員崗位責任制，對單位內部各會計人員的分工互相制約和分離。具體的做法應該是：經濟業務一發生，就對記載經濟業務的所有憑證進行連續的編號，執行接下來的記賬、賬簿登記的會計程序；在資產減值準備計提的金額上，要由財務人員和相關專業技術人員進行測試，并且二者測試結果要比較接近，并嚴格執行審核制度，按照計提金額的大小由不同職權的管理層進行審核；內部審計應做好相應監督工作，監督好減值準備的計提、轉回、審核、記錄的全過程，從而保證資產減值準備計提和轉回信息的真實性和完整性。

（三）提高會計人員素質

由于現階段我國正處于和國際接軌的時間段，我國相關經濟政策法規還不完善，現行的資產減值準則本身就有很多不完善的地方，比如資產組的認定、公允價值和未來現金凈流量的現值計算，都需要會計人員的職業判斷，因此，要控制盈余管理的行為，除了要完善外部的會計準則、內部的控制制度之外，還需要會計人員的大力配合——不斷提高自己職業判斷水平，而且盡量客觀去進行職業判斷。因此應該首先自覺進行自我的繼續教育的學習，提高自身的業務水平，而且更重要的是應該樹立正確的社會主義價值觀，加強自身修養和堅持良好的職業素質，意識到自身判斷對外部會計使用者的重要性，在進行主觀判斷時，盡量客觀、公允。

[1]中華人民共和國財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版.

[2]胡萍：《資產減值準則盈余管理影響分析》，《財會通訊·綜合》2012年第3期（下）.