增值稅轉(zhuǎn)型下固定資產(chǎn)涉稅賬務處理辯析

袁 紅 周本軍 張海怡

一、新條例中允許抵扣增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)范圍

自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改建、擴建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，均可根據(jù)新條例的有關(guān)規(guī)定從銷項稅額中抵扣。企業(yè)抵扣的前提是：必須取得增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、運輸費用結(jié)算單據(jù)。

二、新條例中不可抵扣增值稅進項稅額的固定資產(chǎn)范圍

非生產(chǎn)經(jīng)營用不可抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。指專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費的固定資產(chǎn)，進項稅額不得抵扣。

自用的應征消費稅不可抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)。納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇、其進項稅額不得從銷項稅額中扣除。

不動產(chǎn)等非增值稅應稅項目的固定資產(chǎn)。非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。納稅人新建、擴建、改建、修繕、裝飾不動產(chǎn)、均屬不動產(chǎn)在建工程。

三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅賬務處理

（一）固定資產(chǎn)初始計量的涉稅處理

1.外購、投資者投入、接受捐贈的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅允許抵扣的主要是機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車也不允許抵扣進項稅額，如果是用于經(jīng)營用的卡車則可以抵扣。接受捐贈、投資的固定資產(chǎn)，若能夠取得增值稅扣稅憑證則與該項資產(chǎn)有關(guān)的增值稅進項稅額可以抵扣。

2.自營。如果購入的工程物資是用于建造房屋、建筑物等不動產(chǎn)的，那么購入工程物資的進項稅就不可以抵扣，計入工程物資成本。領(lǐng)用本企業(yè)購買的原材料或購買的商品用于建造固定資產(chǎn)，如果自行建造的是房屋建筑物等不動產(chǎn)，那么原材料進項稅額要轉(zhuǎn)出。

3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組取得。企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務重組中對涉及的固定資產(chǎn)增加項目，首先應區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費性項目，在此基礎(chǔ)上，對于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，無抵扣憑證或消費性固定資產(chǎn)不得抵扣，以固定資產(chǎn)進行的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)的公允價值同換出的資產(chǎn)不一致會導致所產(chǎn)生的增值稅進項稅額和銷項稅額的不一致。補價中應包含增值稅銷項稅額與進項稅額的差額。只有這樣才能實現(xiàn)真正的等價交換。

例1：2009年4月1日永樂公司用2009年1月1日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備與家永公司所生產(chǎn)的鋼材進行交換。永樂公司設(shè)備原值60萬元，已提折舊3萬元，公允價值55萬元，家永公司鋼材成本40萬元，公允價值54萬元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，家永公司以銀行存款另付補價1.17萬元。永樂公司將換入鋼材作為材料核算，家永公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。此項交換具有商業(yè)實質(zhì)。

家永公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的賬務處理為：

借：固定資產(chǎn) 550000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）93500

貸：主營業(yè)務收入 540000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）91800

銀行存款 11700

借：主營業(yè)務成本 400000

貸：庫存商品 400000

永樂公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的原材料的賬務處理：

借：固定資產(chǎn)清理 570000

累計折舊 30000

貸：固定資產(chǎn) 600000

借：原材料 540000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）91800

銀行存款 11700

營業(yè)外支出 20000

貸：固定資產(chǎn)清理 570000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

93500

若永樂公司換出的是2008年12月31日前購入的設(shè)備，則交換時不能開具增值稅專用發(fā)票，應開具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此家永公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進項稅額，而應全額記入固定資產(chǎn)成本。

增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)的計價對債務重組損失的確認可能帶來影響，如果債權(quán)人不向債務人另行支付增值稅，則固定資產(chǎn)增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理，導致所確認的損失減少；如果債權(quán)人另行支付增值稅，則對債務重組損失的確認無影響。

例2：宏遠公司于2011年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400000元（包括應取得增值稅額），按銷售合同約定，乙公司應于2011年10月31日前支付貨款，但至2012年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2012年2月3日，與宏遠公司協(xié)商，宏遠公司同意乙公司以一臺設(shè)備償還債務。該項設(shè)備的公允價值為300000元（不含稅價）。宏遠公司對該項應收賬款已計提壞賬20000元。抵債設(shè)備已于月底運至宏遠公司。

宏遠公司債務重組賬務處理：

借：固定資產(chǎn) 300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）51000

壞賬準備 20000

營業(yè)外支出——債務重組損失 29000

貸：應收賬款 400000

債權(quán)人宏遠公司在確認重組損失時應充分考慮到固定資產(chǎn)進項稅。重組損失不應包括可以抵扣的進項稅，故本次重組的最終損失為29000元。（400000－300000－51000－20000=29000元）

（二）固定資產(chǎn)處置的涉稅處理

固定資產(chǎn)處置包括將固定資產(chǎn)出售、捐贈、投資、報廢、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。企業(yè)發(fā)生以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換、對外捐贈、對外投資、償債等行為都應視同銷售。增值稅不能抵扣的固定資產(chǎn)不存在是視同銷售的問題。

1.銷售自己使用過的固定資產(chǎn)、對外捐贈、對外投資、或者分配股東轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)

（1）銷售自己使用過的自2009年1月1日以后購進或自產(chǎn)的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅。

（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅。

2.以非貨幣性資產(chǎn)交換換出、債務重組抵債的固定資產(chǎn)。非貨幣資產(chǎn)交換中如果以換出固定資產(chǎn)換入原材料或固定資產(chǎn)的，則換入資產(chǎn)產(chǎn)生增值稅進項稅額，換出資產(chǎn)產(chǎn)生增值稅銷項稅額。（案例見例1）。

以企業(yè)的自用固定資產(chǎn)進行債務清償，同上述出售自用固定資產(chǎn)一樣要將其價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的借方。所不同的是將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方金額進行結(jié)轉(zhuǎn)的業(yè)務處理。會計分錄如下：

借：應付賬款

貸：固定資產(chǎn)清理

營業(yè)外收入增值稅轉(zhuǎn)型后的固定資產(chǎn)債務重組所計提的稅費不僅使債務人需交納的增值稅增加，還會增加“固定資產(chǎn)清理”科目的借方發(fā)生額，導致在對其進行結(jié)轉(zhuǎn)時減少所確認的債務重組收益。

3.固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失。納稅人已抵扣固定資產(chǎn)發(fā)生損失時，應在當月按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。如果是地震、水災、等自然災害導致的非正常損失或者正常報廢，進項稅額不需轉(zhuǎn)出。

4.固定資產(chǎn)改變用途。固定資產(chǎn)（除摩托車、汽車、游艇）從非生產(chǎn)經(jīng)營用轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用，可按固定資產(chǎn)凈值和合適的稅率抵扣進項稅，反之，從生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)經(jīng)營，需要將以前抵扣的進項稅額轉(zhuǎn)出。如果是摩托車、汽車、游艇無論用于個人消費還是生產(chǎn)經(jīng)營，增值稅進項稅額均不允許抵扣，只需要登記改變用途，不需調(diào)整其賬面價值。

值得注意的是：增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務要明確固定資產(chǎn)的來源、處置方式及時間，固定資產(chǎn)流入的業(yè)務可能涉及到舊的固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的增值稅能否計“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”主要看是否取得增值稅專用發(fā)票。如盤盈的固定資產(chǎn)，只是因為企業(yè)內(nèi)部管理引起的，無法獲取發(fā)票，不能抵扣進項稅額。融資租賃方式添置固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票是開給出租方（所有權(quán)方）的，因而承租方不能享受增值稅抵扣待遇。

[1]財政部、國家稅務總局《增值稅暫行條例實施細則》，2008年.

[2]陳莉《增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會計處理探析》，《會計之友》，2011年01期下.

[3]中國注冊會計師協(xié)會《會計》北京；經(jīng)濟科學出版社.

[4]陳國珍《增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會計業(yè)務處理變化探析》，《現(xiàn)代商業(yè)》2010年.