工程建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)方式研究

□ 文/鄧德美 白建 李軍 唐煌

一、實(shí)施背景

隨著油田公司投資規(guī)模的逐年增加和工程項(xiàng)目管理模式的多元化發(fā)展，現(xiàn)有的建設(shè)工程單一的竣工決算審計(jì)方式已經(jīng)不能滿足全面審計(jì)和事前監(jiān)督審計(jì)的需要。為了充分利用好審計(jì)資源，搞好工程建設(shè)的過(guò)程監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)時(shí)控制，規(guī)范好建設(shè)管理，減少管理風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，迫切需要開(kāi)展對(duì)建設(shè)工程實(shí)行審計(jì)咨詢、審計(jì)檢查、審計(jì)審查等多元化的審計(jì)方式研究，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)關(guān)口前移和事前審計(jì)的目標(biāo)。

工程建設(shè)項(xiàng)目管理的發(fā)展，要求內(nèi)部審計(jì)方式多元化。隨著國(guó)外工程總承包公司的大量涌入和我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)從2003年開(kāi)始逐漸引進(jìn)了國(guó)際先進(jìn)的工程建設(shè)項(xiàng)目管理經(jīng)驗(yàn)和多種類型承發(fā)包模式，向國(guó)際建筑市場(chǎng)接軌。在這種模式下，對(duì)業(yè)主來(lái)說(shuō)，其關(guān)鍵控制和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的重心集中在合同簽訂前，一旦合同成立，雙方就成為一種法律關(guān)系，其責(zé)權(quán)利的約定就不能因單方的主張而發(fā)生變更，必須雙方認(rèn)可或通過(guò)法律程序解決。單一的事后審計(jì)方式已不能滿足這一變化和發(fā)展的要求，對(duì)事后發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問(wèn)題得不到有效的執(zhí)行，達(dá)不到審計(jì)目的。因此，轉(zhuǎn)變審計(jì)方式，研究符合于工程建設(shè)項(xiàng)目管理發(fā)展模式的內(nèi)部審計(jì)方式已迫在眉睫，使內(nèi)部審計(jì)真正實(shí)現(xiàn)事前審計(jì)和實(shí)時(shí)監(jiān)控。

現(xiàn)行的工程建設(shè)項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)方式，阻礙了審計(jì)效果的提高。在近幾年的審計(jì)中我們發(fā)現(xiàn)，審計(jì)效果提高不明顯，甚至有下降的趨勢(shì)，存在審計(jì)方式方法不能滿足發(fā)展的要求，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：事后審計(jì)不能及時(shí)提出審計(jì)建議并予以糾正，審計(jì)成效差；審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題屢查屢犯，糾而不改，審計(jì)執(zhí)行效果差；工程建設(shè)項(xiàng)目的舞弊行為更加隱蔽，審計(jì)查證效果差。

采用多元化的審計(jì)方式，是內(nèi)部審計(jì)職能的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計(jì)職能要求我們?cè)u(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。作為對(duì)管理活動(dòng)的系統(tǒng)性審計(jì)，事前、事中、事后控制應(yīng)該是審計(jì)活動(dòng)不可分割的組成部分，在一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中這三個(gè)控制應(yīng)該同時(shí)得到實(shí)施，才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。雖然我們?cè)诳⒐Q算這類事后審計(jì)中，也對(duì)管理意圖和行為進(jìn)行審計(jì)，由于是在錯(cuò)誤的時(shí)間做一件過(guò)時(shí)的事情，審計(jì)發(fā)現(xiàn)為時(shí)已晚，不能達(dá)到事前、事中控制的目的。

二、主要做法

我們?cè)O(shè)計(jì)了三種方式以供研究:事前咨詢、事中檢查、事后審查，即審計(jì)咨詢、審計(jì)檢查和審計(jì)審查三種方式在一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中同時(shí)開(kāi)展，相互穿插，相互補(bǔ)充。

審計(jì)檢查和審計(jì)審查，是常規(guī)審計(jì)中常用的方法。審計(jì)檢查是通過(guò)審計(jì)組派專人，到達(dá)審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，履行審計(jì)事中監(jiān)督和確認(rèn)職能，即對(duì)總體事件中的個(gè)體事件進(jìn)行確認(rèn)；審計(jì)審查是通過(guò)送達(dá)審計(jì)與就地審計(jì)相結(jié)合，定期審計(jì)與定點(diǎn)審計(jì)相結(jié)合，運(yùn)用常規(guī)審計(jì)方法對(duì)管理實(shí)施證據(jù)進(jìn)行全面審查，履行審計(jì)評(píng)價(jià)職能，即對(duì)總體事件的完成效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

審計(jì)咨詢主要是由于建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中因管理環(huán)境和條件的變化，建設(shè)單位試圖改變既定的管理計(jì)劃、實(shí)施方案、合同協(xié)議條件等關(guān)鍵控制要素，或是在制定這些控制要素過(guò)程中，不能遵循和符合控制依據(jù)的程序性和實(shí)質(zhì)性要求，向?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理咨詢，在審計(jì)機(jī)構(gòu)就其合法、合規(guī)性和可操作性出具咨詢意見(jiàn)后再具體實(shí)施，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)事前監(jiān)督和服務(wù)職能。

審計(jì)咨詢的主要實(shí)施程序和方法是：確定咨詢范圍、確定咨詢內(nèi)容、編寫(xiě)咨詢方案，下達(dá)審計(jì)通知書(shū)、咨詢方案交底、接受咨詢書(shū)、溝通咨詢意見(jiàn)、編寫(xiě)咨詢意見(jiàn)書(shū)、事后跟蹤等。下面重點(diǎn)介紹咨詢范圍、咨詢內(nèi)容、咨詢意見(jiàn)書(shū)編寫(xiě)等主要環(huán)節(jié)。

（一）咨詢范圍的確定。在內(nèi)部審計(jì)單位所覆蓋的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)當(dāng)年計(jì)劃實(shí)施的工程建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方式確定需要咨詢的工程項(xiàng)目。如可根據(jù)單項(xiàng)工程投資確定咨詢范圍，也可根據(jù)項(xiàng)目類別確定，亦可在所管轄的單位內(nèi)抽取部分單位的項(xiàng)目進(jìn)行咨詢。即是在當(dāng)年計(jì)劃實(shí)施的工程建設(shè)項(xiàng)目總體樣本中通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方式抽取部分樣本進(jìn)行咨詢，當(dāng)然也可全樣本咨詢，前提是審計(jì)資源能否滿足。

（二）咨詢內(nèi)容的確定。根據(jù)過(guò)往審計(jì)的結(jié)果和對(duì)建設(shè)單位管理人員的調(diào)查，評(píng)估項(xiàng)目管理環(huán)節(jié)中，容易出現(xiàn)控制缺失風(fēng)險(xiǎn)和舞弊的事項(xiàng)，作為咨詢的主要內(nèi)容。

（1）關(guān)鍵控制點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查

我們根據(jù)2005-2010年工程建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)工、竣工及跟蹤審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果，結(jié)合目前我油田建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際管理過(guò)程，對(duì)建設(shè)工程關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行梳理和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定了非招標(biāo)方式的選擇、標(biāo)段劃分、邀請(qǐng)服務(wù)商選擇、招標(biāo)文件編制內(nèi)容、重要合同條款變更審查、重要造價(jià)信息外及重新核價(jià)乙方供應(yīng)物資的確認(rèn)、結(jié)算、重點(diǎn)施工環(huán)節(jié)的檢查、QHSE檢查、簽證管理、重要?dú)p的記錄等11個(gè)為可能發(fā)生舞弊和風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵控制點(diǎn)。

按舞弊風(fēng)險(xiǎn)劃分，舞弊的可能評(píng)估為高舞弊可能的有6個(gè)，分別為非招標(biāo)方式的選擇、邀請(qǐng)服務(wù)商選擇、重要造價(jià)信息外及重新核價(jià)乙方供應(yīng)物資的確認(rèn)、結(jié)算、簽證管理、重要?dú)p的記錄；中度舞弊風(fēng)險(xiǎn)有4個(gè)，分別為標(biāo)段劃分、招標(biāo)文件編制內(nèi)容、重要合同條款變更審查、重點(diǎn)施工環(huán)節(jié)的檢查；低度舞弊風(fēng)險(xiǎn)1個(gè)為QHSE檢查。

按控制難易度劃分，事后不能控制結(jié)果共計(jì)8個(gè)，分別為非招標(biāo)方式的選擇、標(biāo)段劃分、邀請(qǐng)服務(wù)商選擇、招標(biāo)文件編制內(nèi)容、重要合同條款變更審查、重要造價(jià)信息外及重新核價(jià)乙方供應(yīng)物資的確認(rèn)、簽證管理、重要?dú)p的記錄；事后難控制結(jié)果3個(gè)，分別為造價(jià)、重點(diǎn)施工環(huán)節(jié)的檢查、QHSE檢查。

（2）確定風(fēng)險(xiǎn)及舞弊控制內(nèi)容

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊和事后控制難度的分析，將高舞弊可能和事后不能控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)作為審計(jì)咨詢和檢查重點(diǎn)內(nèi)容。當(dāng)然，在選擇內(nèi)容上，可根據(jù)本單位的實(shí)際情況確定，主要看本單位過(guò)往開(kāi)展審計(jì)的情況和項(xiàng)目管理規(guī)范程度來(lái)決定。

（3）咨詢意見(jiàn)書(shū)編創(chuàng)

建設(shè)單位按照咨詢方案中要求進(jìn)行咨詢的內(nèi)容，向?qū)徲?jì)組報(bào)送咨詢書(shū)，審計(jì)組在接到咨詢書(shū)后，由相關(guān)審計(jì)人員討論咨詢意見(jiàn)，按審計(jì)內(nèi)部審核程序?qū)徍撕蠓答伣ㄔO(shè)單位。重大咨詢問(wèn)題應(yīng)向高級(jí)管理層報(bào)告。

三、實(shí)施效果

中衛(wèi)-貴陽(yáng)聯(lián)絡(luò)線配套相國(guó)寺儲(chǔ)氣庫(kù)工程，是國(guó)撥資金投資建設(shè)的大型工程項(xiàng)目，在對(duì)其跟蹤審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)咨詢、審計(jì)檢查和審計(jì)審查三種方式同時(shí)開(kāi)展，相互穿插、相互補(bǔ)充。通過(guò)全過(guò)程實(shí)時(shí)監(jiān)督該項(xiàng)目在投資管理、建設(shè)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)以及建設(shè)資金使用的合法性、真實(shí)性、效益性，有效地防止了建設(shè)資金流失和舞弊行為發(fā)生。

在跟蹤審計(jì)中，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定將招標(biāo)方式選擇，標(biāo)段劃分，評(píng)標(biāo)辦法和招標(biāo)條件的設(shè)置，涉及合同變更、轉(zhuǎn)讓、終止、補(bǔ)充的事項(xiàng)，超出合同承包范圍的簽證，乙供材料的價(jià)格調(diào)整，改變合同約定的結(jié)算方式等容易出現(xiàn)控制缺失風(fēng)險(xiǎn)和舞弊的七大事項(xiàng)，作為咨詢的主要內(nèi)容。截至目前，共出具了34份審計(jì)咨詢意見(jiàn)書(shū)，有效杜絕了招標(biāo)方式選擇、標(biāo)段劃分、評(píng)標(biāo)辦法和招標(biāo)條件的設(shè)置等方面常見(jiàn)問(wèn)題，充分發(fā)揮了審計(jì)的預(yù)警、防御功能。通過(guò)咨詢，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出合理化糾改措施和有效解決建議，將問(wèn)題“扼殺”在萌芽狀態(tài)，克服了傳統(tǒng)審計(jì)方式糾正問(wèn)題的滯后性，審計(jì)從靜態(tài)向動(dòng)態(tài)轉(zhuǎn)化，解決了事后審計(jì)的弱效性問(wèn)題。