內部審計“免疫系統”的免疫應答機制研究

●南京審計學院 盧加元 張曉東

本文借鑒免疫學的免疫應答原理，從風險管理視角，介紹了企業風險的類型，分析了生物體免疫系統與內部審計“免疫系統”的對應關系，解釋了內部審計“免疫系統”免疫應答的含義，闡述了內部審計“免疫系統”免疫應答的機制及其工作過程，最后，從免疫應答機制中的免疫識別和免疫 “學習—記憶”環節，討論了內部審計“免疫系統”的免疫應答機制對當前審計工作實務的要求。

內部審計免疫系統 免疫應答機制 免疫識別 “學習—記憶”功能

一、問題的提出

企業內部審計是通過檢查企業內部控制制度的建立健全情況和內部控制措施的執行情況，對企業內部控制體系是否完整、有效提出評價意見，并就進一步完善內部控制體系提出審計建議等一系列獨立、客觀的評價和咨詢的活動，以評價和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，從而增加企業價值和改進組織經營效益的過程[1]。內部審計在保障企業依法經營，完善公司治理機制，提高企業運營效率和促進企業可持續發展方面具有重要的意義。

2008年3月，國家審計署劉家義審計長在中國審計學會五屆三次理事會上首次提出了審計“免疫系統”理論[2]，然后，學術界對審計免疫系統的本質、內涵、功能以及定位等進行了多角度的研究。在內部審計免疫系統研究領域，蘇美東（2009）將“免疫系統論”應用于企業內部審計，分析了我國企業內部審計的現狀及當前存在的突出問題，提出了將“免疫系統論”貫穿于企業內部審計全過程的工作思路[3]；彭臻（2010）從完善“免疫系統”的組織架構，大力推行治理型內部審計，充分發揮“免疫系統”的防疫機能等角度，闡述內部審計是企業的“免疫系統”[1]；楊小鋒（2010）從內部控制視角，對企業內部審計的免疫功能進行了系統分析[4]；鄒蕓蕓（2010）從免疫系統論出發，對企業內部審計的功能進行了拓展分析，并對推進企業內部審計轉型與發展提出了建議[5]；丁玲（2010）從創新審計理念，強化內控評價等角度，探討了在銀行經營管理過程中實施“免疫系統”功能的有效途徑與方式[6]；李偉華（2011）就如何發揮內部審計“免疫系統”在企業經營管理中的作用進行了細致的闡述等[7]。但是，我們發現，目前針對內部審計“免疫系統”的研究大多還是局限于對內部審計免疫系統的解釋與應用，對一些基本概念的認識也比較膚淺和表象，更鮮見針對免疫機制方面的研究文獻，總體而言，對內部審計“免疫系統”論的研究處于起步階段。

免疫學中，免疫應答是生物體對抗原性物質刺激所產生、以排除抗原為目的的生理過程，包括抗原提呈、特異性識別、免疫效應（抗原清除）和免疫反饋等過程[8]。企業作為一個組織嚴密的系統，其生產經營環境與生物體生存的自然環境極其近似，充滿著復雜性和多變性。如果把企業看作一個生物體，企業在生產經營活動中所遭遇的各種風險看作 “抗原”，由于內部審計具有預防、揭示、抵御企業經濟運行中各種風險的功能，因此，內部審計本質上是企業的免疫系統，發揮著“經濟衛士”的作用[5,7]。內部審計“免疫系統”的應答機制則是要弄清企業在面臨內外部風險時，內部審計如何運作以及運作的流程等，這對于進一步理解內部審計“免疫系統”的本質，使審計“免疫系統”的相關理論真正服務于企業有著重要的現實意義。鑒于此，本文嘗試借鑒免疫學的免疫應答原理，從風險管理視角，研究企業內部審計“免疫系統”的免疫應答機制，旨在將審計“免疫系統”理論與企業的實際相結合，為拓展審計“免疫系統”理論的研究思路提供參考。

二、企業風險

所謂企業風險，是指企業在其生產經營過程中遇到的諸多不確定性或發生危險和損失的可能性[9]。企業風險有多種表現形式，常見的企業風險有[10]：

企業戰略風險，表現為不恰當的企業發展規劃或行動所導致的風險，如企業并購戰略、戰略聯盟、經濟的周期性波動風險等；

決策風險，表現為領導層決策失誤或決策不科學，導致經營目標不能達到預期目的風險，如企業資產質量與財務指標的判斷風險、投資判斷風險、人力資源配置的判斷風險等；

經營風險，表現為不恰當的經營手段所導致的風險，如企業生產經營過程中由于供、產、銷等環節不確定性因素所引起的實際收益與預期收益發生偏離，使企業蒙受損失的可能；

財務風險，表現為企業失去融資能力、資金鏈斷裂或遭致無法承受的債務而導致的風險，包括籌資風險、投資風險、現金流風險、利率風險以及匯率風險等；

信息風險，表現為企業不能有效保護自身涉及生產、經營活動的機密信息，或對經濟與產業政策不關注，與合作伙伴之間信息傳遞和交流不通暢等，從而使企業難以完成其預定的經濟目標，或對其戰略實施能力產生負面的影響等；

人力資源管理風險，表現為企業骨干人才流失，對企業而言可能會影響到正常經營秩序，增加培養新人的時間和成本，削弱自身實力等等；

環境與法律風險，包括由于戰爭、自然災害等人為不可抗拒的因素所造成的風險等。

三、企業內部審計“免疫系統”的應答機制

（一）免疫應答的理論基礎。免疫學中，抗原是一類能誘發免疫反應的物質，抗體則是識別、清除生物體內抗原的物質，而免疫系統則是生物體為保護自身健康的一種防御性組織[8]。在免疫系統中，T(Thymus)細胞和B(Bursa)細胞是兩種主要的免疫活性細胞，在維持生物體內外環境穩定，消除體內抗原的危害方面起著十分重要的作用[8]。當生物體遭受抗原刺激時，免疫系統能夠識別出自體和異體，這個過程被稱為免疫識別；然后，免疫系統會產生抗體，并通過一系列復雜的免疫反應，使生物體產生免疫力，這個過程被稱為免疫應答，生物體通過一系列免疫效應，最終使異體得到抑制或清除[8]，從而保護了生物體的健康。

與生物體免疫系統相似，內部審計在企業經濟運營過程中也同樣具有“免疫”機制，發揮著“免疫應答”功能。這是因為“內部審計作為企業的一個獨立組織機構，能時刻關注企業內外部環境變化所導致的風險，并能及時評價應對策略的規范性和有效性[11-12]”；同時，“內部審計不僅能在第一時間感知企業經濟運營中存在的問題，還能揭示管理上的薄弱環節”[13-14]，由此可見，內部審計不僅能夠盡早感知企業風險，還能及時揭示風險帶來的危害，并運用法定權限去抵御、查處風險，同時，建議企業決策層，如：董事會、審計委員會或風險管理委員會等，運用各種行政資源、經濟資源等去消除這些危險，從而保證企業經濟的健康發展。生物體免疫系統與企業內部審計“免疫系統”的對應關系如表 1所示。

表1 免疫系統與內部審計免疫系統對應關系表

生物體免疫系統的免疫應答是由抗原性異物觸發，而內部審計“免疫系統“的免疫應答則是由企業面臨的內外部環境中蘊藏的各類風險所觸發，因此，企業內部審計“免疫系統”的免疫應答過程本質上是對企業風險的管理和控制過程[15]。鑒于此，本文將內部審計“免疫系統”的免疫應答定義為：當企業在其經營過程中遭遇風險，內部審計“免疫系統”對風險做出適當反應，以解除或抑制企業風險所造成的危害，使企業保持良性發展的過程。

（二）內部審計“免疫系統”的免疫應答機制。當企業遭受風險刺激時，企業內部審計“免疫系統”的免疫應答機制如圖1所示。

圖1 內部審計“免疫系統”的免疫應答機制

圖1中，內部審計“免疫系統”的免疫應答過程分為三個環節，一是免疫識別過程，這個環節相當于生物體免疫系統的免疫識別過程；二是初次免疫應答過程，三是二次應答過程，其中，環節二和環節三相當于生物體免疫系統的免疫反應階段。具體應答過程描述如下：

1.當企業遭遇風險時，此時，審計人員根據風險刺激所產生的現象（癥狀），對風險進行特征分析，然后進入二次免疫應答過程。這一步類似生物免疫系統的“抗原提呈”階段；

2.審計人員根據步驟1中所提取的風險特征，與初次免疫應答中記憶檢測器的記憶規則庫（風險的特征庫以及審計案例集）進行比對。如果比對成功，說明該風險是以前出現過的風險，然后，轉入對該風險的處理程序，即風險應對處理；如果比對不成功，說明該風險是“可疑”風險（以前未出現過的風險或無關緊要的風險），此時，轉入下一步，進入二次免疫應答過程，需要對入侵風險做進一步甄別；

3.審計人員根據現有的法律法規、知識經驗、審計方法和工具等，通過討論、協商、會診等專家知識工程機制，對“可疑”風險的特征、危害等做進一步分析。如果確認該“可疑”風險不是新的風險，或是一個新的風險，但其危害程度在企業可接受的范圍內，則將該風險被視為“自體”，此時，不做風險應對處理；如果確認該“可疑”風險是一個新風險（以前未出現過的風險），則該風險被視為“異體”，此時，審計“免疫系統”會通過產生新“抗體”（建立該新風險的響應策略），并實施免疫效應（風險應對處理），最后，形成免疫記憶（建立該類風險的案例庫）；

4.步驟3中形成的免疫記憶（風險案例庫），通過免疫反饋機制，對初次免疫應答中的記憶規則庫以及風險應對規則進行更新，形成持續性免疫記憶，便于今后對類似風險的檢測。

審計“免疫系統”通過上述循環往復的免疫應答過程，最終使企業能夠適應復雜的內外部環境，獲得抵御風險的能力（免疫力）。

四、對內部審計“免疫系統”免疫應答機制的幾點說明

（一）審計“免疫系統”的免疫識別過程。按照傳統免疫學理論，生物體免疫識別是免疫系統的重要功能之一，也是免疫系統實施免疫應答的前提和基礎。由本文前面有關內部審計“免疫系統”免疫應答機制的分析可知，內部審計“免疫系統”的免疫識別也應該是審計“免疫系統”實施應答的基礎和前提，在發揮免疫識別功能時，其工作過程如圖2所示。

圖2 內部審計“免疫系統”的免疫識別過程

內部審計“免疫系統”的免疫識別過程對當前審計工作有如下啟示：

一是要將審計工作中心前移。表現為：1要高度關注企業經濟發展的外部環境，包括宏觀經濟環境、法律環境、監管環境、所在行業環境等，要由過去只關注企業內部管理拓展到關注外部環境的變化，并對外部環境的變化進行深入研究，及早感知風險，對業務部門和管理層提出建議；2要高度關注企業在經營中的內部風險。比如企業存在的產品單一、財務風險、市場定位不清等，這些風險都將可能阻礙企業可持續發展。審計人員有必要提前介入、重點關注，及時分析和發現企業經營中的現實風險和潛在風險，積極主動地向決策者提供化解風險的意見和建議，只有這樣才能充分體現免疫識別的意義，才能更好地發揮審計免疫系統的防御功能。

二是要加強理論學習，不斷提高識別風險的能力。免疫識別的核心內容是對企業各類風險進行有效識別，這要求審計人員要加強理論學習，不斷提高識別“自體”和“異體”的能力。為此，要加大對審計人員知識結構的培訓力度，既要加強專業知識和相關業務知識的能力訓練，又要培養對企業經營管理情況和風險狀況進行綜合評價分析的能力，通過不斷學習、調研、研討和交流等，提高對風險中“自體”與“異體”的主動識別能力，使內部審計的免疫識別功能得到充分發揮。

（二）審計免疫“免疫系統”的“學習—記憶”過程。生物體免疫系統具有“學習—記憶”功能。當抗原初次入侵生物體時，免疫系統一時無法識別它們，但在抗原的不斷刺激下，生物肌體內部則會產生新的抗體，最終完成對初次入侵抗原的識別、應答、直至將抗原消除。當抗原被消除后，在生物肌體內總存有一定數量的抗體（記憶細胞），當同類抗原再次入侵肌體的時候，記憶細胞會根據抗原特征進行快速匹配，在比初次識別短得多的時間內對入侵抗原進行有效識別，這就是生物體免疫系統的“學習—記憶”機制[8]。

內部審計“免疫系統”也存在類似的“學習—記憶”功能。由于社會、經濟環境以及市場的情況復雜，問題不斷出現，內部審計免疫系統不可能感知和識別所有的風險。當企業遭遇新風險時，審計人員會花費相當的時間和精力對其進行分析和研究，最終完成對新風險的識別、應答，直至將其消除或控制在可接受范圍內，這個過程就是所謂的審計“二次免疫應答”。在“二次免疫應答”過程中，審計人員通過組織學習、經驗交流、觀摩和研討、專家知識工程等形式，最終形成該類風險的若干特征（即圖1中記憶檢測器的記憶規則），同時，產生該類風險的應對方案（抗體），而且，這些風險特征和風險應對方案（抗體）會被保留在企業組織內部并為整個組織所共享。當企業再次遭遇此類風險時，內部審計免疫系統通過比對已有的風險特征（記憶檢測器中的記憶規則），會在比初次識別短得多的時間內完成對該風險的識別，并能快速實施風險應對措施（風險處理），這就是內部審計“免疫系統”的“學習—記憶”過程。

內部審計“免疫系統”的“學習—記憶”機制對當前審計工作有如下啟示：

一要對企業經濟活動中出現的復雜變化情況保持敏感和持續的關注，對出現的新問題、新威脅進行專門研究。為此，一方面，要做好對已有審計成果的收集整理、加工提煉，對典型案例及其危害性進行認真分析、提煉和總結，以固化審計免疫記憶力；另一方面，要通過組織學習、經驗交流、觀摩與研討、專家知識工程等多種形式，對企業經濟活動中出現的新問題、新情況進行研究，找出新風險的歷史背景、作用條件、對企業的危害形式及影響程度等特征（形成記憶檢測器中的新記憶規則），以便企業制定新風險的應對策略（產生新抗體），形成新的審計免疫記憶力；第三，及時更新記憶檢測器中的記憶規則庫（風險特征庫以及審計案例集），清除與現有政策、法律、法規等不相適應的記憶規則。

二要加強信息溝通，建立有效的免疫反饋機制。審計免疫應答離不開高效的免疫反饋機制，這要求內部審計“免疫系統”在其運作過程中，需要與包括企業董事會、管理層、企業內部員工在內的成員和部門，建立良好的信息傳遞與溝通機制。通過溝通與反饋，使企業全面風險管理的理念取得全體成員的支持和配合，確保企業以全面風險管理為導向，在實施審計免疫過程中，各成員和部門各司其職同時又密切合作，以協調、共同應對企業風險，完成審計免疫系統的學習、記憶、自適應等功能，最終確保企業戰略目標的實現。

五、結束語

隨著市場競爭的激烈及經濟環境的變化，現代企業要能準確地識別內外部環境變化所導致的風險并做出快速應對處理，對于保證企業的健康發展有著十分重要的意義。

本文借鑒免疫應答原理，從風險管理視角，對企業內部審計“免疫系統”的免疫應答機制以及運作流程進行了系統研究，最后，從免疫識別和免疫“學習—記憶”二個重要環節，討論了內部審計免疫應答機制對當前審計工作實務的啟示。本文的研究將起到完善審計免疫系統理論的研究、發揮內部審計的功能與職責、保證審計免疫應答機制的良好運轉、增強企業自身對風險的感知和免疫能力的作用。

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