基于內部審計的戰略成本管理模式構建

(暨南大學 廣東廣州 510632)

一、引言

隨著經濟全球化和信息網絡化的不斷深化，企業面臨的競爭日趨激烈，內部審計在企業價值增值過程中的角色被重新定位。伴隨內部審計角色的轉變，成本管理逐步占據企業戰略發展的核心地位。在激烈的行業競爭環境下，為提升企業績效管理水平，建立一套囊括成本控制、管理成本控制系統、業績評估和戰略圈四個維度的成本管理框架不失為一種價值增值方法。然而由于實施成本高昂，很少有公司建立或實施這種基于事前監督、事中審計的戰略成本管理框架，公司的成本管理效率較低。內部審計能提供有關成本風險、成本控制和治理方面的信息，具有提高成本管理效率的功能。在實際操作過程中，如何把內審和成本管理二者融合在一起是問題的關鍵。

二、內部審計與成本管理關系

(一)內部審計涵義

最新研究表明，內審職能正由單一的監督、評價向監督、確認、咨詢發生轉變。這種轉變通過規范操作程序、精簡生產流程來減少非增值活動，實現企業價值增值。IIA最新定義：內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。這是目前內部審計最為權威的定義，也是未來內部審計職業發展的方向。

(二)成本管理涵義

一個企業成本管理的好壞直接影響其財務和經營效益，進而影響其市場競爭地位。隨著成本管理的逐步發展，戰略成本管理在企業管理中發揮著越來越重要的作用。成本管理是運用管理學的理論和方法，對企業資源的耗費和使用進行預算和控制的方法，旨在為利益相關者決策制定提供相關成本信息。為獲取核心競爭能力，企業紛紛建立成本管理及控制的相關制度。但成本管理在具體實施過程中仍然面臨著很多問題，例如成本控制不全面，對成本控制的理解不一致等。為解決這一問題，融成本管理和戰略管理為一體的戰略成本管理框架應運而生。這種新的戰略成本管理是一種全方位、全環節、全過程和全員管理的統一體，有利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。

(三)內部審計與成本管理的關系

內部審計是保證企業成本管理活動有效運行的重要手段，本文將從成本管理系統的四個部分，即成本控制、管理控制系統、業績評估以及戰略圈，來闡述內部審計和成本管理的關系。

成本控制是成本管理的重要手段，著眼于成本形成的全過程。首席審計執行官（CAE）可以把成本控制作為成本管理和內審部門實現整合的推動因素。成本控制過程中所提供的信息能幫助CAE識別企業現有和潛在的風險，而風險的識別為進一步的風險分析提供依據。此外，成本控制還能幫助CAE對成本控制效果進行評估，以進一步挖掘降低生產耗費和節約成本開支的潛力。

管理控制系統是成本管理的另一個重要組成部分，它是通過信息的收集和運用，對企業各項資源進行評估的有機系統，主要目的是通過對企業資源的運用實現價值增值。管理控制系統能幫助CAE把獲得的成本數據轉換為成本信息并對獲取信息的價值進行界定，為CAE解決成本信息報告和分配問題提供依據。受管理控制系統影響的內審工作是連接企業風險管理、治理和控制與企業戰略的橋梁。

業績評估是對成本管理成果的分析、考核與總結，它體現了企業一定時期內成本計劃與成本控制的有效程度，通過對競爭市場整體狀況和行業標桿企業業績的分析比較，為企業獲取競爭優勢指明方向。以業績評估為導向的內部審計能幫助CAE及時發現并預防成本管理活動中各種形式的錯誤和舞弊，并提出進一步改進的咨詢建議。

此外，成本管理只有在與戰略相結合的情況下，才會有利于企業競爭優勢的形成和核心競爭力的創造。而內部審計本身只有與企業戰略保持一致，才能夠為企業創造價值。可以說，戰略管理推動了內部審計和成本管理的結合。

三、CAS框架的構建

本文構建了一個融成本管理、內部審計和戰略管理為一體的CAS框架，如圖1所示。其中，CAE代表首席審計官，CC代表成本控制，MCS代表管理控制系統，PM代表業績評估，SL代表戰略圈，CAECC代表著利益相關者和成本控制的交接點，CAEMCS、CAEPM、CAESL可以依次類推。

圖1 CAS框架

從圖1可以看到，推動內部審計和成本管理整合并不僅是CAE的任務，它還需要企業上下各部門的配合。管理者對內部審計的重視程度以及接納程度直接影響內審作用發揮，進而影響公司績效。且成本管理滲透到企業生產經營的各個領域，這要求除專職成本管理人員外，各部門的生產和經營管理人員也應該參與成本管理。這些人員的本職工作與企業戰略聯系緊密，最終也成為CAS框架中的一部分。

第一個責任主體是首席執行官（CEO）。CEO是企業高級管理層中的一員，主要負責企業戰略目標的制定、資源分配、企業文化創立及團隊建設等工作。成本管理是首席執行官工作重點之一，因為成本是企業永恒的話題和企業績效評估的關鍵內容。基于此，CEO應該和CAE共同負責企業戰略的制定和資源分配。

在CAS框架中，首席財務官（CFO）主要負責對成本信息的管理，通過對信息的收集、識別和分析來判斷其對企業財務運營的影響。成本管理逐步成為首席財務官工作的主旋律。站在成本管理角度，無論是成本系統的信息提供、業績參考標準的設定和業績評估，還是企業管理風險和控制領域，CFO和內部審計部門之間都有明顯的互動。

成本是企業進行生產流程中發生的各種耗費，生產流程是企業經營活動中極易變動的部分。企業績效評估的一個重要考評內容是對生產流程效率和效果的評價。在企業整個生產流程中，首席制造官（CPO）處于核心地位，成本管理是首席制造官的關注重點，成本核算和分析是首席制造官日常工作之一。如果成本不能得到很好的控制，企業整個生產活動將無法正常進行。內部審計工作涉及企業風險管理、控制和治理領域，內審部門和生產流程的整合將會是一項價值增值活動。

企業生產產品的最終目的是出售以獲取利潤，利潤多少與產品的價格和成本密切相關。產品的價格涉及企業產品定價策略，該策略與成本信息分析中所提供的盈虧平衡點和邊際收益息息相關。產品的定價策略屬于市場營銷活動的一部分，是首席營銷官（CMO）的一項任務。在企業中，我們把既負責市場營銷活動又參與生產管理的管理者稱為首席營銷官。CMO必須能對市場需求做出快速反應，對市場的發展變化了如指掌，通過對產品成本的分析制定出最具有市場競爭力的價格。成本管理和內審部門的整合將更有益于首席營銷官工作的展開。

企業在經營過程中，除股東外的利益相關者對企業的經營與盈利、生存與發展起著至關重要的作用。不同利益相關者對成本管理的要求不同，有的要求減少費用控制成本，而有的只要求高利潤而無視成本。但總體來說，企業發展越好，獲取的利潤越多，分配給利益相關者的可能也就越多，而利潤的獲取離不開企業對成本的嚴格監控。因此，為滿足利益相關者的訴求，CAE和相關責任人（如CFO）需在成本控制上通力合作，為企業和利益相關者間的共贏提供前提條件。

同時，成本控制也是管理控制系統中的一部分，CAE和相關責任人（如 CFO、CPO、CMO） 之間的互動，能幫助CAE獲取更多有關產品或服務在生產、市場領域的信息，為產品或服務成本的確定奠定基礎。評價企業成本管理水平往往需要將其成果與預設的基準或市場整體情況進行對比，即成本管理的業績評估。在評估過程中，基準的設立會直接影響評定結果的合理性。各相關責任人在對成本業績評估的結果進行分析后，需要確定是否對各自的戰略實施調整或修改。企業戰略的調整和修改意味著各利益相關者利益的變動，進而又會影響到企業成本管理活動。

四、結論

在經濟全球化的今天，傳統的成本管理難以適應經濟的發展，有必要將內部審計、成本管理和戰略管理三者進行整合。在整合框架中，內部審計不僅是企業成本管理的 “監督者”，還充當著企業內部“咨詢者”的角色，同時為戰略的實施保駕護航。在CAS框架構建過程中，應盡量采用企業現有的成本管理系統。若企業采用新的成本管理系統，則還需為獲取相關的成本信息耗費大量的資源。除此之外，基于成本管理系統實施成本的考慮，建議企業選用簡單的成本系統，因為成本管理系統的類型對CAS實施效果不會有太大的影響。X