集團內部股份支付的會計處理探討

（商業會計雜志社 北京100801）

一、《企業會計準則解釋第4號》關于集團內部股份支付的規定

為了深入貫徹實施企業會計準則，解決股份支付執行中出現的多樣化問題，同時也為了實現我國會計準則與國際會計準則的持續趨同和等效，2010年7月，財政部制定了《企業會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）。解釋第4號中第七問規定了集團內部股份支付的相關會計問題，這是對2006年頒布的《企業會計準則第11號——股份支付》中僅針對企業自身權益工具所進行的完善和補充。

解釋第4號指出，對于企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：1.結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。2.接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。此外，該解釋發布前股份支付未按上述規定處理的，應當進行追溯調整，追溯調整不切實可行的除外。

二、集團內部股份支付會計處理例解

例：盛瑞公司和金達公司都是某集團的子公司，盛瑞公司持有金達公司70％的股份，盛瑞公司對金達公司的長期股權投資初始金額為7 000萬元，投資時金達公司股本為10 000萬元，其他的股東權益項目為零。金達公司2010年未扣除股份支付成本費用時的凈利潤為7 000萬元。經股東大會批準，2010年1月1日將實施股權激勵計劃。其主要內容為：金達公司100名管理人員每人可獲得10萬份股票增值權，其中規定行權條件為：金達公司2010年度實現的凈利潤能夠較前一年增長12％；截至2011年12月31日，2010年和2011年這兩個會計年度平均凈利潤增長率為10％。行權日當天，金達公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股。股票在股權授予日的公允價值估計為13元，公司的股票面值為1元。

金達公司2010年度實現的凈利潤較前一年實際增長10％，本年度沒有管理人員離職。2011年末，預計截至2011年12月31日，兩個會計年度平均凈利潤增長率將達到10％，未來1年預計將有10名管理人員離職。2011年金達公司有10名職員離開，截至2011年12月31日，金達公司兩個會計年度平均凈利潤增長率為10％，預計在2012年1月1日行權。每份現金股票增值權公允價值如下：2010年12月31日為13元；2011年12月31日為18元。結算企業和接受服務企業相關會計處理分以下幾種情況：

（一）普通股份支付

假設該案例中金達公司用于股權激勵的股票是金達公司自身的股票，此時屬于普通股份支付，僅需分析行使股權激勵的金達公司的處理。行權日金達公司的員工能以每股5元的價格購買股票100股，故金達公司采取權益結算的股份支付。2010年年末，雖然沒有達到12％的可行權要求，但預計2011年能夠達到兩年平均10％的增長率，將其預計等待期調整為2年；2011年年末，目標實現，實際離開人數10人。費用和資本公積的計算過程如表1所示。

表1 金額計算 單位：萬元

賬務處理為：

1.2010年1月1日授予日不作賬務處理。

2.2010年12月31日：

3.2011年12月31日：

4.假設90名員工都選擇在2012年1月1日行權，則公司可收取的銀行存款=5×100×90=45 000（元）：

（二）結算企業與接受服務企業均采用權益結算

假設該案例中，盛瑞公司為結算企業，金達公司為接受服務企業，盛瑞公司用自身的權益工具對金達公司的員工進行股權激勵。

1.結算企業的相關會計處理。該例中，接受服務企業和結算企業歸屬于集團內不同的企業，且結算企業（盛瑞）擁有接受服務企業（金達）70％的股份，是接受服務企業的投資者，同時授予接受服務企業職工的是結算企業的權益，故根據前文分析，在資產負債表日，結算企業應當選取以權益結算的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。2010年12月31日，2010年尚未滿足可行權條件，但預計2011年能夠滿足可行權條件。此時應當按照授予日權益工具的公允價值確認對接受服務企業的長期股權投資的增加，同時確認資本公積；2011年12月31日，2010年和2011年兩個會計年度平均凈利潤增長率為10％，達到可行權條件。長期股權投資和資本公積的計算過程如表2所示。

賬務處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（4）2012年1月1日，90名職工全部行權時，公司向職工發放股票收取價款=5×100×90=45 000（元）。會計處理為：

2.接受服務企業的相關會計處理。該例中，金達公司是該項股份支付業務的接受服務企業，但沒有結算義務。根據前文的分析，接受服務企業應在資產負債表日對該項股份支付交易作為以權益結算的股份支付處理。費用和資本公積的計算過程同表1。

賬務處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（三）結算企業用現金結算同時接受服務企業用權益結算

假設該案例中盛瑞公司為結算企業，金達公司為接受服務企業，盛瑞公司對金達公司進行股權激勵的股權是集團內其他公司的股票。

1.結算企業的相關會計處理。在該案例中，接受服務企業和結算企業歸屬于集團內不同的企業，且結算企業（盛瑞）授予接受服務企業（金達）職工的是集團內其他企業的權益，故根據前文分析，在資產負債表日，結算企業應當選取以現金結算的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。長期股權投資和應付職工薪酬計算過程如表3。

表3 金額計算 單位：萬元

賬務處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（4）2012年1月1日，職工行權時：

2.接受服務企業的相關會計處理。該案例中，金達公司是該項股份支付業務的接受服務企業，但沒有結算義務。根據前文的分析，接受服務企業應在資產負債表日對該項股份支付交易作為以權益結算的股份支付處理。費用和資本公積計算過程同表1。

賬務處理為：

（1）2010年1月1日授予日不作賬務處理。

（2）2010年12月31日：

（3）2011年12月31日：

（四）結算企業和接受服務企業均采用現金結算

假設該案例中金達公司同時為結算企業和接受服務企業，金達公司對本公司職工進行股權激勵的是集團內其他公司的股票。

該案例中結算企業與接受服務企業屬于同一企業，故只需分析一方的會計處理，即考慮金達公司的會計處理。接受服務企業同時也是結算企業，且授予企業職工的是集團內其他企業的權益，根據前文分析，應當選取現金結算的股份支付。長期股權投資和應付職工薪酬計算過程同表3。

賬務處理為：

1.2010年1月1日授予日不作賬務處理。

2.2010年12月31日：

3.2011年12月31日：

4.2012年1月1日，職工行權時：