關于公路施工企業專項儲備核算的改進

（長安大學經濟與管理學院 陜西西安710064）

為了加強企業安全生產基礎建設和完善公共安全體系，2012年財政部會同國家安全生產監督管理總局對原來有關企業安全生產的財務制度進行了修訂，并頒布了《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號，以下簡稱《管理辦法》）。《管理辦法》規定，安全生產費用按照“企業提取、政府監管、確保需要、規范使用”的原則進行管理。企業提取的安全生產費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用，不得擠占、挪用。公路施工企業按照“建筑安裝工程造價”的1.5％進行計提，工程結算時需要按工程結算價進行調整。

一、專項儲備的財務管理

企業提取的安全生產費用，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時計入資產負債表所有者權益項下的專項儲備。企業使用提取的安全生產費，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。財務處理上安全生產費用遵循“權責發生”原則，而國家稅收制度遵循的卻是“收付實現”原則，因此規定安全生產費在提取時不予稅前扣除，使用時才能扣除。

《企業會計準則解釋第3號》對高危行業企業安全生產費的會計處理做出新的規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目，將“專項儲備”歸為所有者權益類科目。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業應當加強安全生產費用管理，編制年度安全生產費用提取和使用計劃，納入企業財務預算。年度結余資金結轉下年度使用，當年計提安全生產費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。

二、專項儲備存在的潛在問題

（一）專項儲備的計提標準問題

一是虛增成本。計提安全生產費用時，借記“成本費用類”科目，貸記“專項儲備”科目，從會計恒等式來看，資產和所有者權益同時增加，而這部分成本費用在實際中卻沒有發生，預先計提專項儲備的做法違背了權責發生制原則，虛增了企業成本，造成了企業利潤的階段性起伏，為人為操作提供可能。二是安全責任轉移。專項儲備的計提方法會影響消費市場，將安全生產責任轉嫁給消費者。一方面造成了企業逃避責任，喪失科學管理和科學施工的動力，形成利潤操縱空間；另一方面也無形增加了國家公路專項資金的撥付，損害了廣大納稅人的利益。

（二）專項儲備的使用問題

根據《企業會計準則解釋第3號》的規定，企業計提安全生產費用形成固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，按該固定資產的價值，借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目，這種一次性攤銷固定資產的所有價值的做法，造成了資產與其賬面價值不符，此其一；其二，由于這部分資產在賬面上沒有了價值，就形成了賬外資產，易被企業人為處理，造成資產的隨意流失。

（三）專項儲備報表列示的問題

1.專項儲備的用途。根據《企業會計準則解釋第3號》的規定，專項儲備核算的內容包括高危行業企業按照國家要求提取的安全生產費用以及企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用。根據《管理辦法》第三條規定，安全生產費用是指企業按照規定標準提取在成本中列支，專門用于完善和改進企業或者項目安全生產條件的資金。施工行業提取的安全生產費，是施工企業預防未來生產經營中可能發生的安全事故提前列支的一種專門準備金。

根據《管理辦法》第二十七條規定，企業提取的安全費用應當專戶核算，按規定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結余資金結轉下年度使用，當年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。第二十九條規定，企業調整業務、終止經營或者依法清算，其結余的安全費用應當結轉本期收益或者清算收益。國家稅務總局《關于煤礦企業維簡費用和高危行業企業安全生產費用企業所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第26號）規定，煤礦企業實際發生的維簡支出和高危行業企業實際發生的安全生產費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業按照有關規定預提的維簡費用和安全生產費用，不得在稅前扣除。從上述規定可以看出，施工企業提取的安全生產費用，是在成本費用中提前列支的一種“費用準備金”。

2.所有者權益科目核算的范圍。專項儲備是企業提取應對未來突發事件的一種安全費用，屬于準備金的范疇，與所有者權益的科目性質明顯不一致。“專項儲備”科目的性質決定其本身不具有轉增股本、資本溢價、彌補虧損等用途。施工企業提取安全生產費用減少了企業的當期利潤，為以后安全生產支出預留了財務資源，而預留的財務資源已經具有了特定的用途，不能進行所有者分配。因此，將“專項儲備”科目列示在所有者權益中，只是虛增了所有者權益金額，粉飾了財務報表。

3.負債科目核算的范圍。企業發生安全事故具有偶然性和不確定性，未來流出的經濟利益的金額不能可靠的計量。因此，不符合企業會計準則規定的負債確認條件。與或有事項有關的義務應當在同時符合以下三個條件時確認預計負債：該義務是企業承擔的現時義務，履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，該義務的金額能夠可靠的計量。而安全生產費用的計提符合這三個條件，但是，作為負債需要特定的債權人，而安全生產費用不具備這樣的條件。因此，專項儲備不屬于負債的范疇。

筆者認為，從“所有者權益”科目的性質和“負債”科目的性質來界定，專項儲備既不滿足所有者權益科目的要求也不滿足負債科目的要求，是具有特定性質的新科目。因此，專項儲備在資產負債表的列示上，既不能列示在負債項目下，也不能列示在所有者權益項目下。

三、專項儲備核算體系的改進

為了進一步提高安全生產費用會計處理的準確性，真實反映施工企業提取安全生產費用以后的財務狀況和經營成果，針對專項儲備存在的潛在問題，結合有關規定，筆者提出了以下建議并以案例進行了說明。

（一）專項儲備的計提標準

根據《管理辦法》第七條規定，建設工程施工企業以建筑安裝工程造價為計提依據。而結合公路施工的具體情況，公路施工一般工期為兩年，第一年用于支出的安全費用比第二年支出的安全費用多，相反第一年計提的安全生產費用比第二年計提的安全生產費用卻小，形成了互不對應。另外，計提的安全生產費用直接計入成本或者固定資產的累計折舊，這樣無形中增加了公路施工成本，進而增加了國家公路專項資金的投入，損害了廣大消費者的利益。筆者認為，安全生產費用應從企業“留存收益”中提取，而不應從成本中計提。這樣做可以有效落實施工企業安全生產責任，建立安全生產長效機制，防止不合理成本轉嫁給消費者。留存收益由法定盈余公積、任意盈余公積和未分配利潤組成。當企業出現虧損時，安全生產費用從“盈余公積”科目中提取，“盈余公積”科目年末數是多年盈余公積提取的累計數，使提取安全生產費用有了充裕的資金保障；當企業出現盈利時，安全生產費用從“未分配利潤”科目中提取，不足的從“盈余公積”科目中補提。具體的會計處理為：借記“盈余公積——安全準備金”科目，貸記“專項儲備”科目；借記“利潤分配——安全準備金”科目，貸記“專項儲備”科目。

（二）專項儲備的使用

企業從留存收益中計提的安全生產費用，不能列支在成本費用，應直接沖減“專項儲備”。對于企業購買安全生產形成的固定資產，按每月的折舊額沖減“專項儲備”，這樣可以真實地反映企業固定資產。

（三）專項儲備報表的填列

專項儲備不滿足負債和所有者權益的確認條件，是一種具有特殊用途的準備金。為了真實反映企業的經營狀況、財務成果，在編制資產負債表時，筆者認為應將專項儲備與負債、所有者權益平行列示，而不是將其列示在所有者權益項目下，以更加真實地反映企業專項儲備的金額，避免虛增企業所有者權益金額。

（四）專項儲備的使用與報表列示——以JK公司為例

例：JK公司是一家上市公路施工企業，公司根據《管理辦法》從2012年開始提取安全生產費用，6月從留存收益中提取200萬元。2012年11月發生應急消防演練等費用性支出50萬元。當月購置一項用于隧道的除塵設備，價款100萬元，增值稅17萬元，支付安裝調試費20萬元，月末該設備達到使用狀態，預計使用年限10年，從下月起按平均年限法計提折舊。

（1）2012年6月從留存收益中提取安全生產費用200萬元，會計處理為：

（2）2012年11月發生應急消防演練等費用性支出50萬元，會計處理為：

（3）2012年11月購置一套用于隧道除塵設備，價款100萬元，增值稅17萬元，支付安裝調試費20萬元，會計處理為：

JK公司資產負債表 單位：元

（4）12月計提固定資產折舊=1200000÷10÷12=10000（元）。

根據JK公司2012年的經濟業務，編制JK公司資產負債表，將專項儲備與負債、所有者權益平行列示如上表所示。

綜上所述，本文從公路施工企業專項儲備的計提標準、使用、報表列示等方面存在的問題進行了分析，并針對存在的問題提出了改進意見，克服了虛增成本、安全責任轉移、賬實不符、操縱利潤、報表列示不合理等問題。筆者認為，專項儲備計提標準、使用、報表列示的改進，能更加落實企業的安全生產責任，使企業進行科學管理并可持續發展。由于筆者的資料和能力有限，可能有更深層次的問題沒有研究，望眾多學者能夠進行更深的分析和思考。