企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資核算若干問題的探討

楊勁松

【摘 要】企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資如何核算一直是備受爭議的話題，本文主要就企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資的確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量以及能否合并財務(wù)報表等問題進(jìn)行探討，以闡明自己的觀點，為企業(yè)實務(wù)提供理論支持。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)法人；合伙企業(yè)；長期股權(quán)投資

近年來，我國企業(yè)在實施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時，更多地關(guān)注企業(yè)的成長型。其中在選擇成長型戰(zhàn)略時，由于企業(yè)經(jīng)營特點的不同和企業(yè)愿景的差異，更多的企業(yè)注重一體化和多元化戰(zhàn)略，其結(jié)果導(dǎo)致了我國企業(yè)法人對外投資的多元化、多樣性、差異化的產(chǎn)生。其中，企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資業(yè)呈現(xiàn)蓬勃發(fā)展的勢頭。其根本的原因在于：一方面， 2006年8月27日全國人大常委第二十三次會議表決通過了修訂的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》（以下簡稱“合伙企業(yè)法”）。新合伙企業(yè)法第二條規(guī)定：自然人、法人和其他組織可以成為合伙人。新法允許法人可以參與合伙，這意味著有限責(zé)任公司、股份有限公司等企業(yè)法人均可以通過合伙的方式進(jìn)行投資。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，風(fēng)險投資的理念得到了進(jìn)一步的拓展，風(fēng)險投資鑄就的硅谷神話人人皆知，其背后一個重要的制度優(yōu)勢便是風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)實行的“有限合伙”制度。“有限合伙”為富人和能人創(chuàng)造了一個共舞的平臺，有限合伙鼓勵富人作為有限合伙人，能人作為一般合伙人參與企業(yè)經(jīng)營。由此產(chǎn)生了一個具有較強(qiáng)爭議性的會計處理問題，即企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資如何核算呢？本文基于對相關(guān)準(zhǔn)則的理解，對企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資的會計處理問題作以下幾個方面的探討。

一、企業(yè)法人對合伙企業(yè)進(jìn)行投資能否作為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算

對企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資的會計處理首先需要確定的是否能夠按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》進(jìn)行會計確認(rèn)和計量。一種觀點認(rèn)為，不能將其作為長期股權(quán)投資，而應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具的確認(rèn)和計量》作為金融工具進(jìn)行核算。其理由為：無論是普通合伙還是有限合伙，因合伙企業(yè)不具備獨立法人的地位，因此該投資不具有股權(quán)的概念，所以不能作為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。本文認(rèn)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》規(guī)范的四類投資中，并沒有明確規(guī)定被投資單位的特征，而我國的合伙企業(yè)從法律層面來理解，更多地應(yīng)該界定為在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的企業(yè)類別。盡管合伙企業(yè)不具有獨立的法人地位，企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》中所界定為在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，即第四類投資，可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定作為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

二、長期股權(quán)投資如何進(jìn)行初始計量，對于普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)是否有區(qū)別

在初步確認(rèn)了企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資可以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》進(jìn)行會計確認(rèn)、計量后，對普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)在取得企業(yè)法人投資時應(yīng)如何進(jìn)行初始計量，本文認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)企業(yè)法人投入方式的不同，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定分別確認(rèn)初始成本。如以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款和取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出確認(rèn)其初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始計量和被投資企業(yè)的組織形本質(zhì)上應(yīng)該沒有特別的關(guān)系，也就是說對于普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)，該股權(quán)投資的初始計量并無區(qū)別，均應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行初始計量。

三、對合伙企業(yè)的長期股權(quán)投資后續(xù)計量采用成本法還是權(quán)益法

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》第五條和第七條分別規(guī)定了對子公司投資和無控制、共同控制和重大影響的在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資應(yīng)該采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，而對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。基于前文對合伙企業(yè)性質(zhì)的界定，企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資是否應(yīng)該采用通常的第四類投資的成本法呢？本文認(rèn)為，企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行核算，有其獨特的一方面，原因在于：一方面，《合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，說明普通合伙人對合伙企業(yè)有重大影響。《合伙企業(yè)法》第二十六條規(guī)定：合伙人對執(zhí)行合伙事務(wù)享有同等權(quán)利，該條也說明了普通合伙人對合伙企業(yè)有重大影響，因此根據(jù)長期股權(quán)投資權(quán)益法的使用范圍，應(yīng)當(dāng)使用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。另一方面，《合伙企業(yè)法》第七十四條的規(guī)定：“有限合伙人的自有財產(chǎn)不足清償其與合伙企業(yè)無關(guān)的債務(wù)的，該合伙人可以以其從有限合伙企業(yè)中分取的收益用于清償；債權(quán)人也可以依法請求人民法院強(qiáng)制執(zhí)行該合伙人在有限合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額用于清償。”對照本規(guī)定，企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資形成有限合伙人的，本文認(rèn)為同樣可以按權(quán)益法進(jìn)行核算。因此，本文認(rèn)為，無論是普通合伙人還是有限合伙人其企業(yè)組織性質(zhì)有所不同，但是對企業(yè)的影響程度是一致的，都對合伙企業(yè)有重大影響，因此應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法對其長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量。

四、法人企業(yè)是否可以合并會計報表

對于普通合伙企業(yè)，《合伙企業(yè)法》第二十六條規(guī)定：“合伙人對執(zhí)行合伙事務(wù)享有同等的權(quán)利。按照合伙協(xié)議的約定或者經(jīng)全體合伙人決定，可以委托一個或者數(shù)個合伙人對外代表合伙企業(yè)，執(zhí)行合伙事務(wù)”。第二十七條：“依照本法第二十六條第二款規(guī)定委托一個或者數(shù)個合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)的，其他合伙人不再執(zhí)行合伙事務(wù)。不執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人有權(quán)監(jiān)督執(zhí)行事務(wù)合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)的情況”。對于有限合伙企業(yè)，《合伙企業(yè)法》第六十八條規(guī)定：“有限合伙人不執(zhí)行合伙事務(wù)，不得對外代表有限合伙企業(yè)”。因此，本文認(rèn)為不管是普通合伙企業(yè)還是有限合伙企業(yè)，無論合伙人出資多少，投資者對合伙企業(yè)均不能控制，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》第六條的規(guī)定，納入企業(yè)合并報表范圍的必須是母公司的子公司，基于此規(guī)定以及前述的我國對合伙企業(yè)的相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)法人對合伙企業(yè)的投資部符合合并報表范圍的規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)納入合并會計報表編報范圍。

五、結(jié)論

法人企業(yè)對合伙企業(yè)投資，無論作為普通合伙人還是作為有限合伙人，均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》對其投資進(jìn)行權(quán)益法核算，由于未能對合伙企業(yè)進(jìn)行控制，因此企業(yè)法人不能講合伙企業(yè)納入企業(yè)合并報表的范圍。由于企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資如何確認(rèn)、計量在學(xué)術(shù)界一直存在爭議，本文主要就企業(yè)法人對合伙企業(yè)長期投資的確認(rèn)、初始計量、后續(xù)計量以及能否合并財務(wù)報表等問題闡明自己的觀點，當(dāng)然是否能夠以法律的形式達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識，還需要國家相關(guān)部門和眾多學(xué)者共同努力。