企業法人對合伙企業長期投資核算若干問題的探討

楊勁松

【摘 要】企業法人對合伙企業長期投資如何核算一直是備受爭議的話題，本文主要就企業法人對合伙企業長期投資的確認、初始計量、后續計量以及能否合并財務報表等問題進行探討，以闡明自己的觀點，為企業實務提供理論支持。

【關鍵詞】企業法人；合伙企業；長期股權投資

近年來，我國企業在實施企業發展戰略時，更多地關注企業的成長型。其中在選擇成長型戰略時，由于企業經營特點的不同和企業愿景的差異，更多的企業注重一體化和多元化戰略，其結果導致了我國企業法人對外投資的多元化、多樣性、差異化的產生。其中，企業法人對合伙企業的投資業呈現蓬勃發展的勢頭。其根本的原因在于：一方面， 2006年8月27日全國人大常委第二十三次會議表決通過了修訂的《中華人民共和國合伙企業法》（以下簡稱“合伙企業法”）。新合伙企業法第二條規定：自然人、法人和其他組織可以成為合伙人。新法允許法人可以參與合伙，這意味著有限責任公司、股份有限公司等企業法人均可以通過合伙的方式進行投資。另一方面，市場經濟的發展，風險投資的理念得到了進一步的拓展，風險投資鑄就的硅谷神話人人皆知，其背后一個重要的制度優勢便是風險投資機構實行的“有限合伙”制度?！坝邢藓匣铩睘楦蝗撕湍苋藙撛炝艘粋€共舞的平臺，有限合伙鼓勵富人作為有限合伙人，能人作為一般合伙人參與企業經營。由此產生了一個具有較強爭議性的會計處理問題，即企業法人對合伙企業長期投資如何核算呢？本文基于對相關準則的理解，對企業法人對合伙企業的投資的會計處理問題作以下幾個方面的探討。

一、企業法人對合伙企業進行投資能否作為長期股權投資進行核算

對企業法人對合伙企業的投資的會計處理首先需要確定的是否能夠按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》進行會計確認和計量。一種觀點認為，不能將其作為長期股權投資，而應當按照《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》作為金融工具進行核算。其理由為：無論是普通合伙還是有限合伙，因合伙企業不具備獨立法人的地位，因此該投資不具有股權的概念，所以不能作為長期股權投資進行核算。本文認為《企業會計準則第2號—長期股權投資》規范的四類投資中，并沒有明確規定被投資單位的特征，而我國的合伙企業從法律層面來理解，更多地應該界定為在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的企業類別。盡管合伙企業不具有獨立的法人地位，企業法人對合伙企業的投資應按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》中所界定為在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資，即第四類投資，可以按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定作為長期股權投資進行核算。

二、長期股權投資如何進行初始計量，對于普通合伙企業和有限合伙企業是否有區別

在初步確認了企業法人對合伙企業的投資可以按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》進行會計確認、計量后，對普通合伙企業和有限合伙企業在取得企業法人投資時應如何進行初始計量，本文認為，應根據企業法人投入方式的不同，按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定分別確認初始成本。如以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款和取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出確認其初始投資成本。長期股權投資的初始計量和被投資企業的組織形本質上應該沒有特別的關系，也就是說對于普通合伙企業和有限合伙企業，該股權投資的初始計量并無區別，均應按《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定進行初始計量。

三、對合伙企業的長期股權投資后續計量采用成本法還是權益法

《企業會計準則第2號—長期股權投資》第五條和第七條分別規定了對子公司投資和無控制、共同控制和重大影響的在活躍市場沒有明確的報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資應該采用成本法進行后續計量，而對合營企業、聯營企業的投資應采用權益法核算?；谇拔膶匣锲髽I性質的界定，企業法人對合伙企業的投資是否應該采用通常的第四類投資的成本法呢？本文認為，企業法人對合伙企業的投資應該采用權益法進行核算，有其獨特的一方面，原因在于：一方面，《合伙企業法》第二條規定：普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，說明普通合伙人對合伙企業有重大影響。《合伙企業法》第二十六條規定：合伙人對執行合伙事務享有同等權利，該條也說明了普通合伙人對合伙企業有重大影響，因此根據長期股權投資權益法的使用范圍，應當使用權益法對長期股權投資進行后續計量。另一方面，《合伙企業法》第七十四條的規定：“有限合伙人的自有財產不足清償其與合伙企業無關的債務的，該合伙人可以以其從有限合伙企業中分取的收益用于清償；債權人也可以依法請求人民法院強制執行該合伙人在有限合伙企業中的財產份額用于清償?！睂φ毡疽幎?，企業法人對合伙企業長期投資形成有限合伙人的，本文認為同樣可以按權益法進行核算。因此，本文認為，無論是普通合伙人還是有限合伙人其企業組織性質有所不同，但是對企業的影響程度是一致的，都對合伙企業有重大影響，因此應當按權益法對其長期股權投資進行后續計量。

四、法人企業是否可以合并會計報表

對于普通合伙企業，《合伙企業法》第二十六條規定：“合伙人對執行合伙事務享有同等的權利。按照合伙協議的約定或者經全體合伙人決定，可以委托一個或者數個合伙人對外代表合伙企業，執行合伙事務”。第二十七條：“依照本法第二十六條第二款規定委托一個或者數個合伙人執行合伙事務的，其他合伙人不再執行合伙事務。不執行合伙事務的合伙人有權監督執行事務合伙人執行合伙事務的情況”。對于有限合伙企業，《合伙企業法》第六十八條規定：“有限合伙人不執行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業”。因此，本文認為不管是普通合伙企業還是有限合伙企業，無論合伙人出資多少，投資者對合伙企業均不能控制，而《企業會計準則第33號—合并財務報表》第六條的規定，納入企業合并報表范圍的必須是母公司的子公司，基于此規定以及前述的我國對合伙企業的相關法律規定，企業法人對合伙企業的投資部符合合并報表范圍的規定，不應當納入合并會計報表編報范圍。

五、結論

法人企業對合伙企業投資，無論作為普通合伙人還是作為有限合伙人，均應當按照《企業會計準則第2號—長期股權投資》對其投資進行權益法核算，由于未能對合伙企業進行控制，因此企業法人不能講合伙企業納入企業合并報表的范圍。由于企業法人對合伙企業長期投資如何確認、計量在學術界一直存在爭議，本文主要就企業法人對合伙企業長期投資的確認、初始計量、后續計量以及能否合并財務報表等問題闡明自己的觀點，當然是否能夠以法律的形式達成統一的認識，還需要國家相關部門和眾多學者共同努力。