西部商業銀行固定資產成本管理的實踐與改進

段玉青

在當前市場競爭日趨激烈的情況下，西部商業銀行的創新能力、產品質量、服務效率等是企業間的顯性競爭，但真正能夠確保企業在長期競爭中立于不敗之地的決勝點，是決定企業長期可持續發展的關鍵性因素成本。伴隨市場經濟的快速發展，成本管理陸續衍生出更多新內容，如邊際成本、機會成本、標準成本等。全面成本管理作為各種研究的集大成者，其主要特征表現為承認資源的稀缺性、以價值鏈分析貫穿企業的完整發展模式，使成本不再局限于會計計量，而是服務于管理需要，分析工具也更趨科學和嚴謹。實踐證明，全身心致力于培養企業的核心競爭力，以優化成本投入、改善成本結構、規避成本風險為主要目的的全面成本管理，是企業保持長久競爭活力的現實選擇。

一、西部商業銀行固定資產成本管理中存在的問題

（一）成本管理單一

西部商業銀行固定資產的成本計量同屬于財務會計范疇，其目的是需要掌握補充價值的量，使企業的消耗得到足額補償，以正確計算賬面利潤。這一計量屬性從傳統的單一歷史成本演進到今天，依然是以歷史成本計量為主，多重計量屬性并存的格局，如重置成本、公允價值等，其所遵循的會計準則主要是客觀、真實。在上述背景下，西部商業銀行固定資產成本管理的局限性也較為明顯，即關心成本的發生額，但較少關心成本發生的原因，以及進一步關心固定資產投入對價值創造的貢獻。眾所周知，西部商業銀行主要以提供金融服務為主，其擁有的固定資產類別較簡單但持續性投入特征較強，主要包括營業辦公用房，交通運輸工具、計算機、出納機具、安全防衛設備等。由于主要關注成本的賬面核算額，因此管理精力主要集中在成本節約方面，如無效資產的處置壓縮、集中采購等。至于成本為何要發生則分析不足，與新業務拓展需求的邏輯關聯度不高。

（二）忽略隱形成本

隱形成本即通常所指的機會成本，它以成本來評價資源配置的效果。美國經濟學家格林這樣闡述，好機會是有限的，選擇一種機會就意味著其他計劃的放棄，其損失就是選擇機會付出的成本。簡言之，機會成本是對資源合理配置與有效利用的評價。絕大多數西部商業銀行在對固定資產類投資進行分析決策時，并未涉及機會成本因素，導致分析的維度收窄，邊際成本是否等于邊際收益，并未得到技術層面論證。

（三）優化財務資源配置的意識仍需進一步強化

為了掌握資源配置的實際效用，西部商業銀行已經初步建立了財務投入項目的后評價制度。主要是從財務角度分析預期產出與實際業務發展數據的差異，剖析原因，總結經驗，指導未來資源投向。評價的對象主要包括營業網點購置及裝修等。考慮到固定資產類投資種類較多，后評價的范圍應逐步擴大，尤其是要加強重要或新興固定資產類別的成本效益分析，如自助設備、電話POS等。但這只是第一層境界，管理者應當首先意識到，價值創造不可能從單一成本投入中得到，固定資產作為西部銀行經營發展的物理基礎，雖然已經滲透到多個作業環節，但只是構成作業成本的一個小分支。只有嵌入價值鏈的成本分析，才是全面的成本管理，才能幫助西部商業銀行業務部門有效把握市場競爭的底牌。

（四）成本管理中的數量分析模型仍顯不足

西部商業銀行在針對固定資產類的資源配置決策工具中，已經引入了凈現值分析法，其運用通常是在設定收益率的前提下，以產出回報是否能控制在規定年限內作為決策依據，屬于增量分析類型。這一類邊際成本與增量分析原理的遵循，的確為企業的成本管理開辟了新的途徑。但它在分析深度和實用性上仍有較大的改進空間，首先是立足點較孤立，只考慮了直接投入，未考慮間接運營成本和經濟資本投入，沒有融入到完整價值鏈的分析體系中，其次是成本動因分析的精確度不高，第三是還不能稱之為真正意義上的收益率分析，沒有還原營業機構作為利潤中心的真實面貌。

以上內容從四個角度分析了當前西部商業銀行固定資產成本管理的改進空間。從分析問題成因入手，將有助于我們以更加開放的態度來吸收和接納全面成本管理理論，進而逐步實現其與管理實踐的有機結合。

二、產生問題的原因分析

（一）西部銀行業對全面成本管理的認知尚待提高

西部商業銀行在進行市場開拓、風險管理和資本使用過程中，成本費用的發生已經參與到了每一個業務流程中。但目前每個業務流程只偏重于顯性成本的管理。全面成本管理的推廣是一項浩大的工程，雖然目前銀行已經開始意識到單純的成本控制將導致效益下滑，并從問題表現突出且較易著手的多個點進行探索，但完整的理念普及和理論體系的構建仍然處于成長階段。

換個角度來說，成本雖然表現為財務結果，但實際上決定成本高低的，卻在于企業的運營過程，在于資源配置的合理配置。成本絕對不是越低越好，對客戶而言，產品或服務的質量、價格和效率都是至關重要的，三個要素共同構成了產品的“價值”。因此，商業銀行應當首先樹立起全員、全方位、全過程的成本管理意識。無論是管理人員還是財會人員，都應該認識到不能一味地強調降低成本費用，要有反向思維，越是企業發展的瓶頸或薄弱環節，越應當加大投入量，即所謂的“為了省錢而花錢”。

（二）全面成本管理方法的系統構建尚需時日

目前，我們熟知的各類成本管理方法的創新都是從特定角度入手，力圖解決特定的成本對象存在的問題，如變動成本法是為了消除完全成本法容易導致的生產過剩問題，目標成本法是為了應對激烈的市場競爭而采用由價格引導的成本計算方法，資源限制成本法是機會成本的延伸應用，認為企業要改進業績就必須找到各種約束條件并予以改善。概括地說，各種方法通常只在特定條件下發揮作用，有其自身的局限性。因此，如果企業單純強調某一種成本管理方法，忽略其他方法的綜合運用，就會陷入局限思維。但必須承認，要構建和整合多種成本管理方法的系統框架，絕非非一日之功。即便理念方面的問題解決了，技術上也還存在很大的挑戰。

（三）當前的會計核算系統不支持開放型的成本計量需求

再先進的成本管理理念也離不開成本計量這一實現工具。美國著名的管理會計學家H.托馬斯.約翰遜和羅伯特.S.卡普蘭指出：“目前的成本會計系統試圖滿足三個目標：將部分期間成本分配到產品，以便能及時編制財務報表；為成本中心管理者提供過程控制信息；為產品和經營管理者提供一個產品成本估計數據。典型的是，僅用一種成本系統來實現這三種完全不同的目標。由于財務會計的思想已占主導地位，只有第一個目標完成得較好……然而，僅滿足外部財務報告需要的成本系統，不能加強成本中心的過程控制，還將導致產品成本的歪曲和錯誤。”以上觀點說明，傳統會計核算系統存在結構性的先天缺陷，難以為西部商業銀行分產品、分客戶的盈利能力分析和市場戰略提供精確、可靠的成本信息和決策依據。目前，多數商業銀行已著手開發管理會計系統，研發目的是為決策者提供評價經營主體、條線、產品、客戶等多維度的盈利性信息，為銀行以市場和客戶為導向開展精細化分析和管理提供數據支持。這是企業發展要求突破會計核算系統，從而建立開放型成本計量模式的的必然選擇。

三、全面成本管理的方法論及解決途徑

（一）傳統成本管理方法

傳統成本管理方法較適用于在單一品種、大批量生產環境下的成本控制，通常重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，間接費用相對較弱。在市場競爭多樣化的今天，產品種類極大豐富，個性化日益顯著，而傳統成本分配方法對成本耗費過程的追蹤還停留在原始狀態，其提供的信息可能會誤導決策者。

（二）標準成本法

標準成本是生產或營運過程中一種真實的耗費控制，是最早用于成本控制的管理方法，它將事前成本計劃、日常成本控制和最終的產品或服務成本確定有機地結合起來，有效地為企業預算編制和經營決策提供依據。在西部商業銀行中，針對離行式自助設備投放項目的盈虧平衡點分析，已經具備標準成本法的雛形。它通過綜合分析各類實際發生的投入和相關產出，計算出為客戶提供離行式自助存取款和轉賬、查詢服務這一研究對象的平均盈虧平衡點（即標準成本），以此來作為判斷后續投入項目是否可行的決策依據。

在具體實施過程中，標準成本法主要致力于差異分析，如通過盈虧平衡點分析可得出標準日賬務性交易量，低于即判斷出現虧損，將做出撤點或遷址的決策。該方法的缺點，一是較適用于傳統穩定的市場環境，當市場環境出現波動時，如果長期維持單一標準，將導致成本差異信息滯后，不能適應變化；二是過多關注成本降低，忽略了產品或服務質量的提高。

（三）目標成本法

目標成本法是以市場和顧客為導向，在激烈競爭環境下所采用的一種對企業的未來利潤進行戰略性管理的成本方法，它已經脫離了“以成本論成本”的傳統理念，提供了一種成本控制的新思路，把成本管理延伸到產品的設計研發階段，通過目標售價-目標利潤-目標成本這一逆向思維方式，由外及內地對成本進行持續改善。表面看，這似乎是定價策略的范疇，但實際上是把成本驅動因素放到了企業外部。在具體實施過程中，目標成本法要求企業必須建立一個責、權、利對等的責任會計系統，否則無法將目標成本分解到產品，直至分解到具體的成本項目。

（四）作業成本法

作業成本法將成本還原至發生的源頭，指導思想是“成本對象消耗作業，作業消耗資源”，著重于以改進作業績效為目的而計量作業的成本耗費，從而將作業與成本聯系起來。舉例來說，銀行向客戶提供滿意產品或服務是由完成一定功能的作業構成的，這些作業按一定的關系相關聯，即構成商業銀行經營活動的作業鏈，從價值形成的過程來看，又表現為價值鏈。一方面，商業銀行要通過評價作業所創造的價值，來識別其中的非增值作業及其成本，進而消除或改善；另一方面，運用價值鏈分析方法可以更好地指導作業成本管理，兩者相互作用。在這種管理方式下，關注的重點將從部門轉移到流程，及所謂的流程銀行。即使是一個簡單產品的研發、營銷和改善作業，也往往是跨部門的。以完整的價值鏈分析為基礎的作業管理，能夠幫助我們了解甲部門的作業成本如何與乙部門發生關系，所聯結的動因是什么。實際上，固定資產的成本管理已被嵌入到銀行不同的作業流程中，如果只是孤立地分析固定資產所耗費的成本，勢必有失偏頗。以網點建設投入為例，在洞悉了作業成本法的內涵后，我們就可以突破目前僅以賬面成本為分析基礎，的做法，首先鎖定網點所能夠實施的作業范圍，然后歸集作業成本，預測作業的產出，得出更為全面的分析結果。這只是其一，其二通過作業流程的梳理，對其進行根本性、徹底地改造，消除作業鏈中一切不能增加價值的作業，可以使銀行處于一種持續改善的狀態。

但作業成本法在商業銀行中的實踐和推行并非很順，有的因收效不理想而停止。究其原因，除理念認識程度不足、實施成本巨大等因素外，由于銀行作業種類繁多導致成本動因的確定十分繁瑣復雜是主要原因。然而，成本動因的選擇是否合理將直接關系到作業成本法的應用有效與否。如果成本動因的選擇過于主觀和隨意，那么計算結果的準確性將大打折扣。

（五）解決途徑蘊含在各種方法的有機關聯和整合

在西部商業銀行發展的發展過程中，不斷有更先進、更貼近于解決實際問題的成本管理方法被創造出來，但它們之間并不是相互割裂的，從原理和運行機制來看，雖各有側重點和不足，但確實存在內在聯系同時又具有互補性。管理者在實踐過程中必然會發現，單純依靠某一種特定的成本管理方法來達到全部的管理目的是不切實際的，因此應當拋開關于哪種方法孰優孰劣的爭論，結合企業自身特點構建科學合理的成本管理體系才是最現實的解決途徑。以下以西部商業銀行的常規經營管理規律為基礎，來探討如何利用各種方法的關聯關系對成本管理進行物理整合，以更好地發揮其在優化財務資源配置和價值創造方面的積極作用。

鑒于目標成本法確實能夠在事前管理方面發揮統帥全局的作用，因此物理整合應當首先以它為中心展開。第一步，進行目標成本規劃，核心思想是從產品和服務的設計階段就開始考慮成本問題。近年來，西部商業銀行積極借鑒中東部銀行的先進產品，向客戶提供的產品和服務種類日益繁多，投資銀行、租賃、信托等新業務的拓展使得經營管理的舞臺更加廣闊，由此產生了相對應的多種成本構成，除了以會計賬簿形式計量的籌資成本、經營管理費用、補償性支出（如折舊攤銷）、準備金支出外，還有經濟資本成本和風險成本等更廣泛意義上的成本。由于不像生產型企業那樣有顯著規律可循，且受到國家金融宏觀政策的調控，商業銀行利潤空間的大小不僅僅取決于市場或客戶，因此要實現在產品設計階段即鎖定大部分成本的難度很大。但對于一些管理者可進行主動控制的成本種類，如經營管理費用、折舊攤銷等，則可作為小范圍嘗試的開始。目標成本確定后，接下來有兩種分解方法，一是按產品分解，測算出標準成本，還可按作業分解，推導出作業中心的作業成本。在進行上述分解后，由于某種產品或作業的特質，還需要進一步按客戶分解。如貸款的目標成本規劃，西方商業銀行應用較多的即為客戶盈利分析模式，簡單表述為客戶總貢獻>=為該客戶提供服務發生的總成本銀行目標利潤。通過該分析模型，銀行可在實現既定目標利潤的前提下推導出適宜該客戶的貸款利率。

第二步，是運用作業成本法進行事中作業控制。如前所述，商業銀行的作業鏈又表現為價值鏈。如果只對傳統概念上的直接成本和平均間接費用進行簡單化管理，思路就會被降低到部門這一狹窄的層面，只能減少和控制浪費，卻不能根除浪費。作業成本法下，管理的落腳點可通過作業貫穿價值創造的全過程，先是計算出實際作業成本，記錄其所歸集成本的額度及構成，然后從分析成本動因入手，找到成本發生的根源，對照上述記錄，消除那些不必要的作業分支，或進一步優化成本的構成，以達到事中成本控制的目的。在這個過程中，成本動因的選擇尤為重要，難點一是如何找到與成本的發生關聯度最高的動因，否則無法保證成本數據的準確性，難點二是在一個完整的作業流程中如何按合理的比例分配作業成本。為了解決上述問題，動因的選擇往往擴大到企業的規模、生產或服務機構的布局、設備的選用、流程的設計、技術服務系統的水平等更廣的范疇。因此，作業成本法不僅僅是財務人員的工作，還需要設計人員、生產人員、營銷人員、管理人員及其他非會計人員的通力合作。

第三步，當上述步驟進入到一個相對成熟平穩的階段時，商業銀行則可以利用標準成本法對真實的成本耗費進行現場控制，以及事后評價。由于銀行的創新活動日新月異，上述成本管理方法的整合將會因作業處于不同的生命周期階段而采取不同的形式，所要求的目標成本也因之有所變化。例如那些新興銀行產品或服務種類，管理者往往出于戰略的考慮，降低其在開拓市場階段的回報要求。

四、西部商業銀行固定資產成本管理實踐與改進

理論只有與實踐結合，才具有生命力。為便于歸類分析，以下區分優化成本投入、改善成本結構和規避成本風險三個方面，逐項闡述商業銀行固定資產成本管理中的實踐活動經驗和改進空間。

（一）優化成本投入

（1）固定資產投資項目投入產出分析模型的完善

以下以購置營業用房為例，探討成本投入產出模型的現狀及優化方向。

購置營業用房屬于西部商業銀行的長期投資，項目一旦投入轉換成本較高，因此我們應該更謹慎地選擇分析模型，盡可能地為決策者提供科學合理的判斷依據。

①現狀。分析工具為凈現值分析法，投資回收期一般要求限制在5年以內，屬于增量分析法。項目投入因素（即現金流出）主要包括兩大類，一類是固定資產投資，如房產購置成本（含稅費、辦證費）、裝修成本、設備成本；另一類是費用成本，如人員工資、業務管理費等。項目產出因素（即現金流入）主要包括五大類，一是存款新增收益，二是貸款新增收益，三是中間業務凈收入新增，四是項目投入使用所產生的替代收入（如原租賃的節省），五是折舊費。

模型優點，一是操作較便利，數據取得成本較低；二是考慮了資金的時間價值，三是考慮了稅賦，是目前固定資產投資決策使用的主要分析工具。主要缺點，一是該模型屬于獨立項目投資決策，缺乏與其他可選方案的優劣比較分析，僅以凈現值大小進行判斷。由于凈現值法屬于絕對值分析，受投資規模不同所限，橫向比較無實際意義。二是未考慮機會成本因素。機會成本雖然不構成企業的實際支出，但它是管理者進行正確決策所必須考慮的現實因素。忽視它往往會使投資決策發生失誤。但只有當資源具有多用性的時候，企業才需要考慮機會成本，這是前提。同時，考慮機會成本時也并不是任何一種投入使用方式均可，而是指可能獲得最大收入的使用方式。

②改進空間。當存在多個可選項目或需要比較新項目與已實施項目孰優孰劣時，推薦使用現值指數法取代凈現值分析方法。兩者同屬于貼現分析法，前者是未來現金流入與流出現值的比率，其實質是每一元初始投資所能獲取的未來收益的現值。由于現值指數是一個相對指標，反映了投資效率，通過指數計算可以知道投資方案報酬率與設定折現率的差異，便于同類獨立項目的橫向比較，且較之內含報酬率法更為簡單便捷。此外，在貼現分析的基礎上，為輔助決策，建議引入機會成本分析方法，體現出全面成本管理的發散思維特征，改變財務資源配置分析單純考慮賬面實際耗費的慣性方式。具體工具也是邊際分析法，在考慮一個決策時，最重要的就是分析其中的邊際量。例如，投資一個項目所增加的成本稱為邊際成本，從這個項目中得到的新增收益稱為邊際收益。如果邊際收益大于或等于邊際成本，就可以投資這個項目，如果小于則不可選。簡單來說，我們在作出某種選擇決策時，所考慮的不是成本和收益的總量，而是邊際量，這一點在現實運用中極為重要。在進行營業用房購置決策時，由于無法得知未實施項目的邊際量（實際上銀行中也很少存在因資金不足導致兩個項目互斥），建議選擇以下三種方式進行判斷，首先通過邊際分析法計算出本次擬投資項目的內含報酬率（A），然后與另外三種報酬率進行對比，一種是本年度內已實施的網點購置項目中報酬率最高的（B），第二種是本年度內已實施網點購置項目的平均報酬率（C），第三種是與商業銀行自行設定的本年度經濟資本回報率（D）進行對比。當A高于B時，不存在機會成本，可以判斷該項目收益十分可觀；當A小于B但大于C時，機會成本較小，項目收益尚可；當A小于C大于D時，機會成本顯著加大，但尚可忍受；當A小于D時，因機會成本過高，超過最低回報要求，應當予以否決。以上所推薦選擇的比較對象為同類型投資項目，范圍較窄，實踐中還可以選擇收益率更高的其他投資項目等。之所以推薦使用由邊際量延伸計算出的項目報酬率，原因是考慮到不同項目的投資額各異，使用相對指標便于橫向比較，缺點是需要計算出參與評價的全部項目的報酬率。

（2）后評價是對全面成本管理有效性的可靠驗證

全面成本管理的特征之一是“全過程”，狹義的理解是一個完整的作業流程，但就財務資源投入而言，決策者往往從其他投資結果中獲得真實的經驗，用于指導未來新的投入。西部商業銀行在維持物理渠道運營、開拓新的業務產品、營銷和維系客戶方面可謂投入巨大，后評價作為事后控制的一個有力工具，已經成功驗證了全面成本管理理念對企業發展的積極作用。

以下是某西部商業銀行在對營業網點建設投入進行后評價時設計的評分權重表，一定程度上解答了這個問題。

營業網點的經營效益是價值創造的結果性指標，實際上它并不是單純由網點建設投入所決定的，還包括選址的科學性、對未來業務發展速度的判斷能力、網點負責人的經營能力、產品和服務在同業競爭中的優勢保持等等。上述分析模型在評價參數的選擇上考慮較為全面，是對全面成本管理理念的忠實貫徹。

為了減少指標權重設定的主觀性，該行選擇了5個維度進行評價，同時考慮到綜合型網點的優勢，區分了兩個大類進行分析，以確保評價結果公平。特別值得一提的是，客戶和員工滿意度調查十分有助于管理者發現作業流程中的短板，如該行發現客戶認為“網點等候時間”，“網點服務質量”和“網點到達便利程度”對其選擇銀行影響最大，對“網點業務區域設置合理性”和“辦理業務的環境舒適程度”滿意度不高。員工調查認為“有競爭力的產品”、“周邊客戶資源”、“網點人員能動性”對一個網點業務開展影響最大，比例均高于網點營業面積、網點裝修標準等因素。員工對網點不滿意之處主要集中于“網點區域設置合理性”、“網點人員配備合理性”、“員工工作環境”和“收入水平增長緩慢”。

表1 網點建設后評估評分權重表

針對上述問題，該行將全轄日均存款增長排名前100位和后100位的網點分成第一類和第二類，在以下細節方面進行了對比評價。

①網點所處區域位置。該因素對業務發展有較大影響，第一類網點城市核心區的比例高于第二類，一般中心區持平，說明目前網點選址應該傾向于城區或縣域的中心地帶。

表2

②網點所處區域性質。第一類網點商業區比例較高，而第二類中高檔住宅區和市場區較多。按照慣性思維預測時，一般會認為這中高檔住宅區和市場區會有更多高質量客戶和金融服務需求。但如果不對入住率、流動規律以及市場的中遠期規劃和商戶營銷難易程度做深入調查，很容易導致誤判。

表3

③網點周邊資源環境。第一類網點周邊金融機構數和客戶總量明顯多于第二類，提示管理者在選址決策時應首先對周邊環境進行量化評價。

表4

實踐證明，后評價是一個具備深厚潛力的平臺，它的意義不僅僅是驗證，還使我們了解成本動因背后發生了什么，實際上是對作業成本法的有益修正。

（3）探索利用管道銀行提高營業用房二層閑置面積

該案例并無復雜的模型分析，其價值在于選取了一個特殊的視角來證明全面成本管理的廣度，屬于對作業鏈進行持續梳理過程中被發現的薄弱環節。

①特點。管道銀行即柜員和客戶（或柜員）之間通過音視頻系統和安全傳遞裝置，完成銀行業務交易的一套綜合系統，是銀行營業網點處理現金業務的一類解決方案。特點一是安放地點靈活，可支持柜員端和客戶端設置在不同地方或樓層，如取得成本相對較低的第二層；二是節省現金柜臺空間，有數據證明管道銀行系統單個柜臺比傳統柜臺節約60%的面積；三是提高客戶滿意度，在理財室或者非現金區域安裝該系統，能讓顧客在同一個區域同時完成現金和非現金業務，無需再多次排隊。

②需解決的問題。近年來，西部商業銀行普遍加大了提高網點自有率和擴大租賃網點營業面積的工作力度。遇到的焦點問題即房產第二層面積如何利用。現實情況是，目前臨街商鋪大部分為兩層結構，通常打包出售；此外，銀行以往租用的許多小面積網點也是兩層結構居多，位置極佳，但一層擴租無適宜房源，如遷址則代價過高。常規的解決思路是按服務客戶層級劃分，一層用作大眾客戶區，二層設置個人理財中心。但如二層不設置現金柜臺，客戶辦理業務就需要多次上下樓，十分不便，現場調研發現其二層按個人理財中心裝修后卻長期閑置的尷尬局面；如設置現金柜臺則成本較高，且占用人力資源。

③專題調研數據。通過對某銀行營業機構個人理財中心的設置情況進行調研，得出如下數據：

個人理財中心或理財室設置在網點一層的占比92%，二層的僅為8%；

全轄網點中，二層整層閑置的13個，部分閑置的53個；三層整層閑置的9個，部分閑置的33個，合計108個，占比14%。占比雖不是很高，但二、三層利用率不足的問題的確存在，一層過于擁擠與二層及以上樓層閑置的問題并存。

通過調查客戶對個人理財中心設置樓層的滿意程度，當在一層時，非常滿意率為91%，一般滿意率5%，不滿意率4%。主要反饋意見為一層私密性差、條件一般；因一層面積較小無法設置單獨理財室只有理財柜臺，無法向客戶提供更佳服務體驗。當設置在第二層時，非常滿意率為50%，一般滿意率為47%，不滿意率為3%。主要反饋意見為客戶需反復上下樓辦理業務，非常滿意率下降較為顯著，可見大部分客戶感覺全部業務均在一層辦理完畢較為理想，但同時也有部分客戶反映如中心設置在第二層私密性更佳。

④建議解決方案。如將個人理財服務作為一項作業的話，那么影響作業成本的因素包括，一是一層購置或租賃成本過高，二是當中心設置在第二層時又降低了客戶的便利程度。設置管道銀行可在一定程度上消除上述非增值作業環節，既避免了客戶反復上下樓奔波之苦，又可以降低網點營業用房的取得成本，減少搭售（或搭租）樓層的閑置現象。但管道銀行的推行仍需充分結合網點實際情況，不可一概而論。

師父還在天葬院中，女孩也還在天葬院中，蜘蛛精若進了天葬院，豈不是要將他們兩個一并吃了？青辰急得焦頭爛額，打算通知師父，卻又不知該如何通知，有心喊人救命，可又一尋思，自己這一聲咋呼，師父二人能否活命尚不好說，自己鐵定得先歸了天。

（二）改善成本結構

（1）營業網點租賃和購置方式孰優孰劣

①兩種方式的優劣分析

受商鋪租賃費飛速上漲影響，各商業銀行紛紛斥巨資購置營業用房。主要背景，一是在城市購置一定數量的商鋪以開設戰略品牌旗艦店，是銀行業務快速增長所必須的，也與自身營銷網絡建設的整體布局設想相吻合；第二，購置商鋪使得銀行在持續經營方面更具備主動權，有助于提升長期盈利能力，也體現了對股東權益的考慮。那么，從財務角度分析，哪種方案更符合全面成本管理的要求呢？

①購置方式所涉及的成本因素及優缺點。自有房產能夠最大限度保障銀行經營場所的穩定發展預期，但需承擔較高成本投入。購買成本，是最明顯也是最大的一次性成本投資；機會成本，任何企業的資金總是有限的，必須確保資金的投入能夠得到預期的回報，否則就應該考慮是否投到更需要的地方；物業管理成本，如維修、加固、消防、保險、房產稅、土地稅等；資產處置成本，權屬發生轉讓時需繳納土地增值稅等。此外，過高的自有率會降低銀行調整營業機構布局的靈活性。

②租賃的優缺點。承租方無須承擔房屋修繕、保險、稅金等成本，但賣方市場下，出租方往往將其轉嫁到租賃成本中；資金分期支付，降低了資金占用成本，可用于其他回報率更高的投資項目；如周邊客戶資源發生不利變化，可靈活選擇遷址方案，但由于遷址成本較高（如一次性裝修、重新培育新的市場等），商業銀行常受制于出租方持續漲價、未到租賃期惡意提價等行為。

2.決策模型分析

假設條件是對于該項資產是否值得投資已無異議（即凈現值為正），需解決的問題是選擇租賃還是購置？

NPV（承租人）=房產購置成本-租賃期現金流量現值-期末資產余值現金流量現值。如果NPV>0，租賃有利，反之自行購置有利。NPV=0時的租金額即為損益平衡租金，是承租人可接受的最高租金（稅前）。

■初始現金流量（第0年）：2000（萬元）

□租賃期現金流量（第1－5年）：

□房產年折舊＝2000×（1－5%）/20＝95（萬元）

□折舊抵稅＝95×25%=23.75（萬元）

□租金抵稅＝100×25%=25（萬元）

□租賃期現金流量（第1－5年）：100－25＋95=170（萬元）

■終結點現金流量：2100萬元

□租賃期現金流量折現率：8%×（1－25%）=6%

□終結點現金流量折現率：11%

■NPV（承租人）＝資產購置成本－租賃期現金流量現值－期末資產余值現金流量現值＝2000－170×（P/A，4.5%，5）－2100×（P/F，11%，5）＝2000－170*3.992－2100×0.5935＝75.01（萬元）。由于凈現值大于0，因此，租賃方案優于購置方案。

上述計算方法未考慮租金上漲的長期趨勢，此外，當房地產市場持續走高時，其期末資產余值的現金流量將增大，計算結果將有本質區別。因此，該方法仍需結合市場具體情況使用。

（2）商業銀行固定資產保險模式的選擇

商業銀行固定資產保險分為兩大類，車險與非車險。非車險主要包括房屋建筑物、機器設備等，以時點余額乘以保險費率即可。車險則較為復雜，是以每輛車的購置價高低設置計算區間，按照所選擇保險種類的不同，得出對應的保險金額。出于提高保障程度的傳統思維，一般商業銀行每年需購買較大額度的保險，但實際上保險費也可按照全面成本管理的思路進行籌劃。

由于保險費是單純的企業內部成本，因此它的目標成本可由管理者按照風險偏好在設計初期即進行確定。以車輛保險費為例，常見種類包括交強保險、車損險、第三者責任險、車上人員責任險、玻璃單獨破碎險、全車盜搶險、不計免賠特約險、車身劃痕險等，如全部投保，單車年保費約5500元左右，如一個省級分行保有500輛公務業務用車，年保費將高達275萬元。

籌劃方案一：按車輛服役時間選擇適宜的保險種類菜單。新車可適當選取較多種類，車齡超過10年以上的車可只投保交強險、車損險。管理思路是按照固定資產剩余使用價值區分層次，以降低保費支出。

籌劃方案二：以近5個年度發生的車輛年度平均損失額度為目標成本，推導出最小范圍的車輛保險種類菜單。管理思路是在正常使用狀態下，車輛事故率是可控的，如果全部車輛均購買全額保險，將遠遠大于由于交通事故或偷盜案件引起的實際資金損失，購買高額保險沒有實際意義。

舉例說明：某銀行在2010年6月30日—2011年6月30日這一完整保險年度，為機動車輛投保險種為商業險（車損險和三責險）和交強險，投保車輛約700輛，保費約300萬元。在該保險年度內，實際發生賠案155筆，涉及損失金額46.87萬元，與保費支出差距較大。由此可見，即便只選擇三種基本險，保障程度依然過高，仍有繼續壓縮空間。

表5 某商業銀行固定資產賠案匯總表（2010年6月30日—2011年6月30日）單位：萬元/%

（三）規避成本風險

商業銀行成本風險涉及諸多方面，在固定資產管理中表現較為明顯的主要為涉稅成本風險。除常規的房產稅、土地使用稅外，商業銀行因在固定資產折舊年限、殘值率的會計規定方面與稅法存在較多差異，稍有處理不當，不僅將負擔大額稅賦成本，還將導致滯納金及罰款。

（1）商業銀行固定資產折舊年限規定與稅法不同導致的時間性差異。因內容較多，以下僅列示三類。一是經營租入固定資產改良，商業銀行會計規定按5年攤銷，稅法要求"按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷"。二是對已足額提取折舊的固定資產改建支出，會計規定在“自有房產裝修”核算，折舊年限5年，稅法規定在“長期待攤費用”科目核算，并按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。三是對未足額提取折舊的固定資產改建支出，會計規定同上，稅法則規定自有資產裝修資本化后，可與附著的房產一并進行折舊，其折舊年限和殘值率與房產一致，房產折舊年限還剩多少年，裝修資產也按多少年攤銷。

（2）商業銀行固定資產殘值率規定的變化。商業銀行對固定資產殘值率的規定一直為3%，但稅法歷經多次修訂，會計和稅法的差異可分為三個時期：①2003年6月18日前，稅法規定企業已按不高于5%的比例自行確定的殘值比例，不再進行調整。②2003年6月18日－2007年12月31日，稅法規定為5%，會計規定為3%，需進行調整。③2008年1月1日開始，稅法與會計規定的殘值率達成一致，無需調整；但商業銀行的“自有資產裝修”支出屬于例外，仍需按3%進行調整。這是因為，稅法規定對于未提足折舊的自有房產的裝修，應并入被裝修的房產原值，使得此類支出統一執行了房產3%的殘值率，而會計規定為單設自有資產裝修卡片，且無殘值。商業銀行在實際操作中，應當建立納稅調整臺賬，以有效規避稅務成本風險。

實踐活動是永無止境的，成本管理的發展歷程也是如此。任何系統在長期運轉一段時間后都會表現出它的局限性。為了持續提高系統的效率，一種方法是不改變系統，通過善加管理，以較少的代價獲得較多收益，被稱為“管理問題”，收效時間短，如設定標準成本；第二種是通過改變現有系統的設計參數或重新定義邊界條件以達到更高的效率，稱為“改善問題”，耗費時間較長，通常在管理問題達到極限后使用。如果將成本管理自身看作一個獨立系統，那么全面成本管理的真諦就是成本管理系統與其他經營性系統的有機整合；其推廣必須突破自身瓶頸，管理問題與改善問題相互促進，才能使系統的效率得到螺旋式的提升。全面成本管理所具有的這種與生俱來的特質，從發展的角度再次論證了其在優化財務資源配置和價值創造方面的強大原動力，并已經被企業豐富的實踐活動所驗證。

［1］余恕蓮、吳革.企業成本理論與方法研究

［2］川瀨武志.解決問題的哲學（日）

［3］廖偉生、肖季祥.中國人民銀行會計基本制度.中國人民銀行固定資產管理辦法.的執行現狀、難點和對策[J].時代金融.2008（12）

［4］LIN Ping-wen.Cost Efficiency Analysis of Commercial Bank Mergers in Taiwan.International Journal of Management.2002